Portál časopisov
Dane a účtovníctvo v praxi a DPH v praxi

Online časopis

Odložená daň z príjmov

Dátum: Rubrika: Problémy z praxe

Výsledok hospodárenia sa na účely účtovníctva zisťuje postupom podľa § 9 opatrenia MF SR č. 23054/2002–92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“). Výsledok hospodárenia sa na daňové účely transformuje na základ dane v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“).

Výsledok hospodárenia sa pri zisťovaní základu dane podľa ust. § 17 ods. 2 ZDP:

  • zvýši o sumy, ktoré nemožno zahrnúť do daňových výdavkov, alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške,
  • upraví (zvýši) o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa ZDP sú zahrnované do základu dane,
  • upraví (zníži) o sumy, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa ZDP sa nezahrnú do základu dane.

Z takto zisteného základu dane z príjmov sa vypočíta splatná daň z príjmov. Suma splatnej dane vychádza z výsledku hospodárenia zisteného v účtovníctve, ale v konečnom dôsledku závisí od platnej daňovej legislatívy. Splatná daň z príjmov tak nezohľadňuje všetky daňové dôsledky zaúčtovaných operácií, pretože ZDP:

  • podmieňuje daňovú uznateľnosť niektorých nákladov ich úhradou, napr. zmluvné pokuty, úroky z omeškania, penále,
  • daňovú uznateľnosť niektorých nákladov obmedzuje splnením určených podmienok, napr. uplynutím určenej doby po splatnosti pohľadávky v súvislosti s uznaním tvorby opravných položiek k týmto pohľadávkam,
  • určuje postup uplatnenia niektorých nákladov na daňové účely, napr. zahrňovanie odpisov dlhodobého hmotného majetku do základu dane.

Keďže ZDP klasifikuje ­niektoré operácie rozdielne ako sú zaúčto­vané v účtovníctve podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“), vznikajú rozdiely:

  • trvalého charakteru, napr. náklad zaúčtovaný v účtovníctve nie je uznaným daňovým výdavkom (náklady na reprezentáciu) alebo výnos zaúčtovaný v účtovníctve nie je zdaniteľným príjmom (prijaté peňažné dary), a nie sú súčasťou základu dane v bežnom ani v budúcom zdaňovacom období,
  • dočasného charakteru a v budúcnosti tieto rozdiely zvýšia základ dane z príjmov, napr. odpisy dlhodobého hmotného majetku zaúčtované v účtovníctve budú zvyšovať základ dane z príjmov v tých obdobiach, kedy už bude tento majetok z pohľadu ZDP plne odpísaný,
  • dočasného charakteru a v budúcnosti tieto rozdiely znížia základ dane z príjmov, napr. odpisy dlhodobého hmotného majetku uplatnené na daňové účely budú znižovať základ dane z príjmov aj v tých obdobiach, v ktorých bude tento majetok z pohľadu účtovníctva plne odpísaný.

Daňová povinnosť vypočítaná zo základu dane teda nezobrazuje skutočné daňové zaťaženie účtovnej jednotky, nakoľko na základe uvedených dočasných rozdielov sa bude aj v budúcnosti zvyšovať alebo znižovať základ dane. Prostredníctvom odloženej dane z príjmov sa do účtovníctva zaúčtujú daňové dôsledky uvedených skutočností, v tom istom účtovnom období, v ktorom boli zaúčtované samotné účtovné operácie, bez ohľadu na to, kedy budú súčasťou základu dane z príjmov podľa platnej daňovej legislatívy.

Odložená daň je účtovnou kategóriou, ktorá zobrazuje zvýšenie alebo zníženie základu dane v budúcich zdaňovacích obdobiach. Odložená daň z príjmov môže mať charakter odloženého daňového záväzku alebo odloženej daňovej pohľadávky. Odložená daň bude splatná v nasledujúcich účtovných obdobiach. Zmyslom odloženej dane je doúčtovať výšku splatnej dane v bežnom účtovnom období o daň, ktorá pripadá na celkovú sumu dočasných rozdielov, t. j. položiek, ktoré v zdaňovacom období, za ktoré sa podáva daňové priznanie, dočasne zvyšujú alebo znižujú základ splatnej dane z príjmov a ktoré sa vysporiadajú v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach s opačným vplyvom na základ splatnej dane z príjmov.

O odloženej dani z príjmov sú povinné účtovať účtovné ­jednotky, ktoré majú povinnosť overenia riadnej a mimoriadnej účtovnej závierky audítorom podľa § 19 zákona o účtovníctve. Ostatné účtovné jednotky o odloženej dani z príjmov môžu účtovať podľa svojho rozhodnutia. Podľa právnej úpravy platnej do 31. decembra 2013 museli účtovné jednotky, ktorým zanikla povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom účtovať o odloženej dani z príjmov aj naďalej. S účinnosťou od 1. januára 2014 sa zrušila povinnosť účtovnej jednotky pokračovať v účtovaní o odloženej dani z príjmov, ak jej zanikla povinnosť overenia účtovnej závierky.

Účtovanie dane z príjmov upravuje § 10 Postupov účtovania v PÚ. Daň z príjmov je súčasťou nákladov účtovnej jednotky a účtuje sa na účtoch účtovej skupiny 59 – Dane z príjmov a prevodové účty. Osobitne sa účtuje:

  • daň z príjmov splatná za bežné účtovné a zdaňovacie obdobie,
  • daň z príjmov odložená do budúcich účtovných a zdaňovacích období.

Výška splatnej dane z príjmov sa vypočíta ako súčin základu dane a sadzby dane, t. j.:

splatná daň = základ dane x sadzba dane

Pri výpočte sa použije sadzba dane ustanovená v § 15 písm. b) ZDP.

Celková splatná daň z príjmov, ktorá sa uvedie v daňovom priznaní k dani z príjmov sa na účely účtovníctva vykáže ako:

  • splatná daň z príjmov z bežnej činnosti, pripadajúca k výsledku hospodárenia z bežnej činnosti,
  • splatná daň z príjmov z mimoriadnej činnosti, pripadajúca k výsledku hospodárenia z mimoriadnej činnosti.

Odložená daň z príjmov sa podľa § 10 ods. 6 Postupov účtovania v PÚ účtuje pri:

  • dočasných rozdieloch medzi účtovnou hodnotou majetku a účtovnou hodnotou záväzkov vykázanou v súvahe a ich daňovou základňou,
  • možnosti umorovať stratu v budúcnosti, pod ktorou sa rozumie možnosť odpočítať daňovú stratu od základu dane v budúcnosti – ZDP umožňuje umorovanie stravy v § 30 tým, že od základu dane možno odpočítať daňovú stratu rovnomerne počas najviac štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná,
  • možnosti previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcich období – napr. daňovníkom nezavinené škody, ktoré sú podľa § 19 ods. g) bo­du 2 ZDP daňovo uznaným výdavkom v zdaňovacom období, v ktorom polícia potvrdí, že škodu spôsobil neznámi páchateľ, pričom účtovná jednotka je povinná škodu zaúčtovať pri vzniku, resp. zistení škody.

Určenie rozdielov medzi účtovným zobrazením operácií a ich daňovým zobrazením pre potreby vyčíslenia odloženej dane z príjmov nezávisí od rozdielneho zaúčtovania nákladov alebo výnosov v účtovníctve a ich odlišného posúdenia na daňové účely, ale vyplýva z porovnania účtovnej hodnoty majetku alebo záväzkov a ich daňovej základne. Pre zaúčtovanie odloženej dane z príjmov sú rozhodujúce dočasné rozdiely medzi účtovnou hodnotou majetku alebo záväzkov a ich daňovou základňou. Účtovná hodnota majetku je hodnota majetku v účtovníctve po zohľadnení korekcií (oprávok a opravných položiek) a účtovná hodnota záväzkov je ocenenie záväzkov v účtovníctve. Daňovou základňou je hodnota majetku a hodnota záväzkov zistená podľa ZDP, t. j. zostatková cena majetku na daňové účely a hodnota záväzkov uznaná na daňové účely, teda ich hodnota, ktorou by ovplyvnili základ dane z príjmov v tom zdaňovacom období, v ktorom by došlo k ich realizácii (predaju, úhrade alebo inkasu) napr. zostatková hodnota dlhodobého hmotného majetku, ktorá by znížila základ dane z príjmov v momente jeho predaja.

Dočasné rozdiely medzi účtovnou hodnotou majetku alebo záväzkov a ich daňovou základňou môžu mať charakter:

  • zdaniteľných dočasných rozdielov, ktoré vznikajú ak:
    • účtovná hodnota majetku je vyššia ako je jeho daňová základňa,
    • účtovná hodnota záväzku je nižšia ako je jeho daňová základňa
      a vedú k odloženému daňovému záväzku,
  • odpočítateľných dočasných rozdielov, ktoré vznikajú ak:
    • účtovná hodnota majetku je nižšia ako je jeho daňová základňa,
    • účtovná hodnota záväzku je vyššia ako je jeho daňová základňa,
    • existuje možnosť umorovať daňovú stratu v budúcnosti,
    • existuje možnosť previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcich období
      a vedú k odloženej daňovej pohľadávke.

Účtovanie odloženej dane z príjmov

Odložená daň z príjmov sa účtuje ako:

  • odložený daňový záväzok, ktorý sa vzťahuje na zdaniteľné dočasné rozdiely a možno ho charakterizovať ako čiastku dane z príjmov k úhrade v budúcich obdobiach,
  • odložená daňová pohľadávka, ktorá sa vzťahuje na odpočítateľné dočasné rozdiely, možnosť umorovať daňovú stratu a možnosť previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky, a možno ju charakterizovať ako budúci nárok na zníženie dane z príjmov vypočítanej z dosiahnutého výsledku hospodárenia.

Odložená daň z príjmov sa účtuje na účte 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka so súvzťažným zápisom v závislosti od toho, či samotná transakcia, pri ktorej bol identifikovaný dočasný rozdiel je zaúčtovaná:

  • výsledkovo, napr. odpisy dlhodobého hmotného majetku,
  • alebo súvahovo, napr. precenenie podielov materskej účtovnej jednotky v dcérskej účtovnej jednotke.

V závislosti od spôsobu zaúčtovania samotnej transakcie za zaúčtuje aj odložená daň z príjmov.

Odložená daň z príjmov účtovaná výsledkovo sa účtuje:

  • odložený daňový záväzok na ťarchu účtu 592 – Odložená daň z príjmov z bežnej činnosti a na účte 594 – Odložená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka,
  • odložená daňová pohľadávka v prospech účtu 592 – Odložená daň z príjmov z bežnej činnosti a na účte 594 – Odložená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

Text

Odložený daňový záväzok

Odložená daňová pohľadávka

MD

D

MD

D

Bežná činnosť

592

481

481

592

Mimoriadna činnosť

594

481

481

594

Odložená daň z príjmov účtovaná súvahovo sa účtuje:

  • odložený daňový záväzok na ťarchu účtu vlastného imania, napr. 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, 416 – Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení, 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov, 429 – Neuhradená strata minulých rokov, 015 – Goodwill so súvzťažným zápisom v prospech účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka,
  • odložená daňová pohľadávka v prospech účtu vlastného imania, napr. 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, 416 – Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení, 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov, 429 – Neuhradená strata minulých rokov, 015 – Goodwill so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

Text

Odložený daňový záväzok

Odložená daňová pohľadávka

MD

D

MD

D

Vlastné imanie

414, 416, 428, 429, 015

481

481

414, 416, 428, 429, 015

Výpočet odloženej dane z príjmov

Pre správne vyčíslenie odloženej dane z príjmov je potrebné:

  • zistiť majetok a záväzky, pri ktorých môžu vzniknúť dočasné rozdiely,
  • určiť účtovnú hodnotu a daňovú základňu majetku alebo záväzkov,
  • dočasné rozdiely špecifikovať na dočasné zdaniteľné rozdiely a dočasné odpočítateľné rozdiely,
  • pri každom zdaniteľnom dočasnom rozdiele vypočítať odloženú daň a vyčísliť odložený daňový záväzok,
  • pri každom odpočítateľnom dočasnom rozdiele vypočítať odloženú daň a vyčísliť odloženú daňovú pohľadávku,
  • sumarizovať odložené daňové záväzky a odložené daňové pohľadávky a určiť odložený daňový záväzok a odloženú daňovú pohľadávku.

Výška odloženej dane z príjmov sa vypočíta ako súčin dočasného rozdielu a sadzby dane, t. j.:

odložená daň = prechodný rozdiel x sadzba dane

Na účely výpočtu odloženej dane sa použije sadzba dane z príjmov, ktorá sa predpokladá, že bude platiť v období, v ktorom bude odložená daňová pohľadávka vyrovnaná alebo odložený daňový záväzok bude uplatnený. Ak táto sadzba nie je známa, použije sa sadzba platná v nasledujúcom účtovnom období. Vzhľadom na to, že k zániku dočasných rozdielov bude dochádzať v nasledujúcich účtovných obdobiach, použije sa sadzba dane z príjmov platná v budúcich obdobiach, napr.:

  • ak v roku 2012 vznikol dočasný rozdiel, ktorý zanikne v roku 2013 a na rok 2013 bola schválená sadzba dane z príjmov právnických osôb 23 %, odložená daň z príjmov sa počítala s použitím sadzby dane 23 %,
  • ak v roku 2013 vznikol dočasný rozdiel, ktorý zanikne v roku 2014 a na rok 2014 bola schválená sadzba dane z príjmov právnických osôb 22 %, odložená daň z príjmov sa počítala s použitím sadzby dane 22 %.

V súvislosti zo zmenou sadzby dane z príjmov od 1. januára 2013 z 19 % na 23 % Ministerstvo financií SR vydalo Metodické usmernenie č. MF/9660/2013–74, v zmysle ktorého účtovné jednotky, ktorých účtovné obdobie skončilo do 30. novembra 2012 a účtovné jednotky, ktorých účtovné obdobie skončilo k 31. decembru 2012 a ktoré majú povinnosť účtovať o odloženej dani z príjmov mohli použiť sadzbu dane z príjmov platnú a účinnú ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka alebo platnú a účinnú od 1. januára 2013. Rovnaký postup mohli účtovné jednotky uplatniť aj pri zmene sadzby dane z príjmov od 1. januára 2014 z 23 % na 22 %.

Pri zmene sadzby dane z príjmov sa pred zaúčtovaním dane z príjmov odloženej do budúcich účtovných období prepočíta zostatok na účte 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka novou sadzbu dane a rozdiel sa zaúčtuje podľa charakteru na ťarchu alebo v prospech účtu 592 – Odložená daň z príjmov z bežnej činnosti a 594 – Odložená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti.

♦ Príklad č. 1:

Účtovná jednotka účtuje o odloženej dani z príjmov vyplývajúcej z rozdielnej výšky účtovných a daňových odpisov stroja obstaraného a zaradeného do používania v januári 2010 v obstarávacej cene 20 160 € (bez DPH). Stroj účtovne odpisuje 72 mesiacov, t. j. mesačne 280 € (ročne 3 360 €). Na účely daňového odpisovania stroj zaradila do 1. odpisovej skupiny a odpisuje rovnomerným spôsobom odpisovania, t. j. ročne 5 040 €. Pri prvom účtovaní o odloženej dani v roku 2010 pre výpočet použila sadzbu dane 19 %.

Pri prepočte zostatku na účte 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka v súvislosti so zmenou sadzby dane z príjmov postupovala nasledovne:

Rok

Účtovná

hodnota

Daňová

základňa

Dočasný

rozdiel

Predpokladaná

odložená daň

Prepočítaná

odložená daň

Účtovaná

hodnota

Účtovný

predpis

2010

16 800

15 120

1 680

19,00%

319,20

19,00%

Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.

Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.

Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).



Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov

Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.

Seriály