Odložená daň z príjmov

Odložená daň z príjmov predstavuje v účtovníctve nástroj na zaúčtovanie daňových dôsledkov tých transakcií, ktoré boli predmetom účtovníctva, ale z pohľadu zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) budú súčasťou základu dane z príjmov v niektorom z nasledujúcich účtovných období.

Cieľom účtovníctva je verne a pravdivo zobraziť všetky skutočnosti, ktoré sú predmetom účtovníctva. Predmetom účtovníctva, okrem iného, je aj zaúčtovanie splatnej dane z príjmov, čiže predpis daňovej povinnosti na ťarchu účtov 591 – Splatná daň z príjmov z bežnej činnosti alebo 593 – Splatná daň z príjmov z mimoriadnej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 341 – Daň z príjmov. Výška splatnej dane z príjmov sa určí mimo sústavy účtovníctva, pričom sa vychádza z výsledku hospodárenia zisteného v účtovníctve, ktorý sa následne upraví na základ dane z príjmov. Úprava výsledku hospodárenia na základ dane z príjmov sa vykoná prostredníctvom rôznych úprav, prepočtov a odpočtov spôsobom, ktorý vyplýva zo ZDP. Z takto zisteného základu dane z príjmov sa vypočíta splatná daň z príjmov, ktorá je následne predmetom účtovníctva (účtovným prípadom) obvykle na konci účtovného obdobia pred tým, než sa uzatvoria účtovné knihy. Suma splatnej dane z príjmov síce vychádza z výsledku hospodárenia zisteného v účtovníctve, ale v konečnom dôsledku závisí od platnej daňovej legislatívy, pretože úprava výsledku hospodárenia sa vykoná v zmysle platného ZDP. Z uvedeného vyplýva, že splatná daň z príjmov zaúčtovaná v účtovníctve nezohľadňuje všetky daňové dôsledky zaúčtovaných transakcií, pretože ZDP podmieňuje daňovú uznateľnosť niektorých nákladov ich úhradou (napr. zmluvné pokuty, úroky z omeškania – penále), prípadne ich uznateľnosť obmedzuje splnením zákonom taxatívne určených podmienok (napr. uplynutím určenej doby po splatnosti pohľadávky v súvislosti s uznaním tvorby opravných položiek k týmto pohľadávkam na daňové účely) alebo určuje striktný postup na ich uplatnenie na daňové účely (napr. zahrňovanie odpisov dlhodobého hmotného majetku do základu dane z príjmov). Analogický postup platí aj pre niektoré zdaniteľné príjmy (výnosy). Zaúčtovaním odloženej dane z príjmov sa zabezpečí akruálny princíp uplatňovaný za účelom dosiahnutia hlavnej zásady účtovníctva, a teda verného a pravdivého zobrazenie skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva. Akruálny princíp v súvislosti s odloženou daňou z príjmov predstavuje zaúčtovanie daňových dôsledkov vybraných transakcií do toho účtovného obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Prostredníctvom odloženej dane z príjmov sa do účtovníctva zaúčtujú daňové dôsledky transakcií v tom istom účtovnom období, v ktorom boli zaúčtované samotné transakcie bez ohľadu na to, kedy budú tieto transakcie súčasťou základu dane z príjmov podľa platnej daňovej legislatívy.

Okrem toho, zaúčtovaním odloženej dane z príjmov, ak ide o transakciu, ktorá bola zaúčtovaná v aktuálnom účtovnom období, ale bude súčasťou základu dane z príjmov v niektorom nasledujúcom účtovnom období, pričom ide o položku zvyšujúcu v budúcnosti základ dane z príjmov, účtovná jednotka (ÚJ) si vytvára „rezervu“ na daň z príjmov splatnú v budúcnosti. Ak odložená daň z príjmov vyplýva z transakcie zaúčtovanej v účtovníctve a ovplyvňujúcej výsledok hospodárenia, potom zaúčtovaním odloženej dane z príjmov sa zabezpečí, aby sa nerozdelila medzi vlastníkov (spoločníci, akcionári...) tá časť výsledku hospodárenia, ktorá bude v budúcnosti potrebná na vyrovnanie daňových záväzkov v súvislosti s transakciami zaúčtovanými v minulých účtovných obdobiach. V neposlednom rade možno odloženú daň z príjmov považovať aj za nástroj zvyšujúci porovnateľnosť dvoch ÚJ, pretože ak obe ÚJ účtujú o odloženej dani z príjmov, výsledky hospodárenia ÚJ zohľadňujú daňové dopady niektorých transakcií, ktoré sa prejavia až v budúcich účtovných obdobiach. Z uvedeného vyplýva, že výsledky hospodárenia takýchto ÚJ nie sú ovplyvnené len splatnou daňou z príjmov, vypočítanou mimo sústavy účtovníctva zo základu dane z príjmov zisteného po úpravách v zmysle platnej daňovej legislatívy, ktoré sú z pohľadu účtovníctva irelevantné, ale zohľadňujú aj všetky daňové dopady transakcií zaúčtovaných v danom účtovnom období. Ak by sme chceli porovnávať dve ÚJ, z ktorých by jedna neúčtovala o odloženej dani z príjmov, mohla by práve táto ÚJ mať vykázaný vyšší výsledok hospodárenia, a teda dosahovať aj lepšie vybrané ukazovatele finančnej analýzy (najmä ukazovatele vypočítané z čistého zisku, t. j. zo zisku po zdanení) napriek tomu, že v skutočnosti by bola výkonnejšia a efektívnejšia tá ÚJ, ktorá o odloženej dani z príjmov účtovala.

Právna úprava účtovníctva SR neurčuje povinnosť účtovať o odloženej dani z príjmov všetkým ÚJ, ale len vybranému okruhu ÚJ. Takéto taxatívne vymedzenie ÚJ, ktoré majú povinnosť účtovať o odloženej dani z príjmov v zmysle právnej úpravy účtovníctva SR je v porovnaní s IFRS, IFRS for SMEs a US GAAP nesystematickým riešením, pretože týmto je narušená vzájomná porovnateľnosť účtovných informácii medzi dvoma ÚJ, z ktorých jedna nemá povinnosť účtovať o odloženej dani z príjmov. Vymedzenie ÚJ, ktoré majú v SR povinnosť účtovať o odloženej dani z príjmov je uvedené v § 10 ods. 5 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“), odvolávajúc sa na § 19 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Z uvedených ustanovení vyplýva povinnosť účtovať o odloženej dani pre tieto ÚJ:

• obchodné spoločnosti, ak povinne vytvárajú základné imanie a družstvo, ak ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie sú splnené aspoň dve z týchto podmienok:
  • celková suma majetku presiahla 1 000 000 €, pričom sumou majetku sa rozumie suma majetku zistená zo súvahy v brutto ocenení, t. j. v ocenení neupravenom o opravné položky a oprávky,
  • čistý obrat presiahol 2 000 000 €, pričom čistým obratom na tento účel sú výnosy dosiahnuté z predaja výrobkov, tovarov, poskytnutých služieb a iné výnosy súvisiace s bežnou činnosťou ÚJ po odpočítaní zliav (bežnou činnosťou sa rozumie hospodárska a finančná činnosť ÚJ; tzn. do obratu sa započítavajú všetky výnosy okrem výnosov z mimoriadnej činnosti),
  • priemerný prepočítaný počet zamestnancov v jednom účtovnom období presiahol 30, pričom zamestnancom sa v zmysle § 11 Zákonníka práce rozumie každý zamestnanec v hlavnom pracovnom pomere.
• obchodné spoločnosti a družstvá, ktorých cenné papiere sú prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu,
• ÚJ, ktoré zostavujú účtovnú závierku v zmysle § 17a ods. 1 zákona o účtovníctve (banky, pobočky zahraničnej banky, atď.) a obchodné spoločnosti, ktoré najmenej dve po sebe idúce účtovné obdobia spĺňajú aspoň dve z týchto podmienok:
  • celková suma majetku presiahla 165 969 594, 40 €, pričom sumou majetku sa rozumie suma zistená zo súvahy v brutto ocenení,
  • čistý obrat presiahol 165 969 594, 40 €,
  • priemerný prepočítaný počet zamestnancov v jednotlivom účtovnom období presiahol 2 000.

V zmysle Postupov účtovania v PÚ vyššie uvedené ÚJ účtujú o odloženej dani z príjmov aj v nasledujúcich účtovných obdobiach po účtovnom období, v ktorom im zanikne povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom. Ostatné ÚJ môžu účtovať o odloženej dani z príjmov dobrovoľne.

Keďže ZDP klasifikuje niektoré transakcie, ktoré sú predmetom účtovníctva, rozdielne než ako sú zaúčtované v účtovníctve ÚJ, vznikajú v konečnom dôsledku rozdiely:

• trvalého charakteru, napr. náklad zaúčtovaný v účtovníctve, ale neuznaný na daňové účely (náklady na reprezentáciu) alebo výnos zaúčtovaný v účtovníctve, ktorý z pohľadu ZDP nie je zdaniteľným príjmom (prijaté peňažné dary),
• dočasného charakteru a v budúcnosti tieto rozdiely zvýšia základ dane z príjmov (napr. odpisy dlhodobého hmotného majetku zaúčtované v účtovníctve budú zvyšovať základ dane z príjmov v tých obdobiach, kedy už bude dlhodobý hmotný majetok z pohľadu ZDP plne odpísaný),
• dočasného charakteru a v budúcnosti tieto rozdiely znížia základ dane z príjmov (napr. odpisy dlhodobého hmotného majetku uplatnené na daňové účely budú znižovať základ dane z príjmov aj v tých účtovných obdobiach, v ktorých bude dlhodobý hmotný majetok z pohľadu účtovníctva plne odpísaný, za predpokladu, že ho ÚJ naďalej používa).

Určenie rozdielov medzi účtovným zobrazením transakcií a ich daňovým ponímaním pre potreby vyčíslenia odloženej dane z príjmov nezávisí od rozdielneho zaúčtovania nákladov alebo výnosov v účtovníctve a ich odlišným posúdením na daňové účely (t. j. či sú náklady alebo výnosy súčasťou základu dane z príjmov), ale vyplýva z porovnania účtovnej hodnoty majetku alebo záväzkov a ich daňovej základne. Účtovnou hodnotou majetku sa rozumie hodnota majetku v účtovníctve po zohľadnení korekcií (oprávok a opravných položiek) a účtovnou hodnotou záväzkov sa rozumie ich ocenenie vo výške zistenej v účtovníctve (vrátane prípadných súvisiacich penále). Daňovou základňou majetku sa rozumie zostatková cena majetku na daňové účely a daňovou základňou záväzkov ich hodnota uznaná na daňové účely. Inak povedané daňovou základňou majetku a záväzkov je ich hodnota, ktorou by ovplyvnili základ dane z príjmov v tom zdaňovacom období, v ktorom by prišlo k ich realizácii (predaju, úhrade alebo inkasu), napr. zostatková cena dlhodobého hmotného majetku, ktorá by znížila základ dane z príjmov v momente jeho predaja alebo hodnota penále voči dodávateľovi, ktorá by bola odpočítaná od základu dane z príjmov v momente úhrady penále, atď.

Pre zaúčtovanie odloženej dane z príjmov sú rozhodujúce dočasné rozdiely medzi účtovnou hodnotou majetku alebo záväzkov a ich daňovou základňou, pretože trvalé rozdiely nebudú mať v budúcich účtovných obdobiach žiadny vplyv na určenie základu dane z príjmov. Ak by napr. ÚJ zaúčtovala prijatú faktúru za uskutočnenie vianočného večierku pre svojich najvýznamnejších klientov a táto faktúra by nebola do konca účtovného obdobia uhradená, z pohľadu účtovníctva by záväzok mal takú hodnotu, v akej by bol zaúčtovaný v účtovníctve, ale z pohľadu ZDP by uskutočnenie vianočného večierku nebolo uznaným daňovým výdavkom ani v tom účtovnom období, v ktorom bol vianočný večierok usporiadaný a ani v žiadnom nasledujúcom. V tomto prípade teda nedochádza k časovému nesúladu medzi účtovným zobrazením transakcie a jej daňovým posúdením, pretože ZDP takúto transakciu neuznáva na daňové účely vo všeobecnosti. Takýto rozdiel v účtovnom zobrazení a daňovom posúdení transakcie je v podstate zachytený v danom účtovnom období, v ktorom vznikol, pretože zvýši základ dane z príjmov, a teda aj výšku splatnej dane z príjmov, ale v žiadnom nasledujúcom období už nebude mať vplyv ani na výšku základu dane z príjmov a ani na samotnú výšku splatnej dane z príjmov.

Dočasné rozdiely medzi účtovnou hodnotou majetku alebo záväzkov a ich daňovou základňou môžu mať charakter:

• zdaniteľných dočasných rozdielov (v prípade ktorých je povinnosť účtovať o odloženom daňovom záväzku),
• odpočítateľných dočasných rozdielov (v prípade ktorých sa účtuje o odloženej daňovej pohľadávke, avšak len za predpokladu dosiahnutia dostatočného základu dane z príjmov v tom období, v ktorom dôjde k vyrovnaniu týchto odpočítateľných dočasných rozdielov).

Zdaniteľné dočasné rozdiely vznikajú v prípadoch, ak:

• účtovná hodnota majetku je vyššia ako je jeho daňová základňa alebo
• účtovná hodnota záväzku je nižšia ako je jeho daňová základňa.

Odpočítateľné dočasné rozdiely vznikajú a o odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje v prípadoch, ak:

• účtovná hodnota majetku je nižšia ako je jeho daňová základňa,
• účtovná hodnota záväzku je vyššia ako je jeho daňová základňa,
• existuje možnosť umorovať daňovú stratu v budúcnosti (možnosť odpočítať daňovú stratu od základu dane z príjmov),
• existuje možnosť previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcich období.

ÚJ po identifikácii dočasných rozdielov zaúčtuje odloženú daň z príjmov podľa charakteru dočasného rozdielu (t. j. v prípade zdaniteľného dočasného rozdielu odložený daňový záväzok a v prípade odpočítateľného dočasného rozdielu odloženú daňovú pohľadávku) vypočítanú ako súčin výšky identifikovaného dočasného rozdielu a sadzby dane z príjmov platnej v nasledujúcich účtovných obdobiach. Vzhľadom na to, že k zániku dočasných rozdielov bude dochádzať v nasledujúcich účtovných obdobiach, ÚJ musí použiť sadzbu dane z príjmov platnú v budúcich obdobiach (ak je známa). Inak povedané, ak v roku 2011 ÚJ identifikuje dočasný rozdiel, ktorý zanikne v roku 2012 a zároveň na rok 2012 bude schválená sadzba dane z príjmov 21 % (namiesto súčasných 19 %), potom ÚJ bude odloženú daň z príjmov počítať s použitím tejto novej sadzby dane z príjmov (21 %) a obdobne bude postupovať pri prepočítaní dočasných rozdielov vzniknutých v minulých obdobiach, pretože sa rovnako predpokladá, že zaniknú v nasledujúcich účtovných obdobiach, kedy už bude použitá vyššia sadzba dane z príjmov.

Účtovanie odloženej dane z príjmov závisí od toho, či samotná transakcia, pri ktorej bol identifikovaný dočasný rozdiel je zaúčtovaná výsledkovo (napr. odpisy dlhodobého hmotného majetku) alebo súvahovo (precenenie podielov materskej ÚJ v dcérskej ÚJ použitím metód