Portál časopisov
Dane a účtovníctvo v praxi a DPH v praxi

Online časopis

Oceňovanie zásob v podvojnom účtovníctve

Dátum: Rubrika: Podvojné účtovníctvo

Podľa ust. § 12 ods. 1 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) sa majetok účtovnej jednotky z časového hľadiska člení na dlhodobý majetok a krátkodobý majetok.

Dlhodobý majetok je taký, ktorého doba použiteľnosti, dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je dlhšia ako jeden rok.

Krátkodobý majetok je majetok, ktorého doba použiteľnosti, dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je najviac jeden rok.

Vymedzenie zásob v podvojnom účtovníctve

Medzi krátkodobý majetok patria zásoby (§ 17 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ), tzn. zásoby nie sú určené na dlhodobé používanie; sú súčasťou obežného majetku účtovnej jednotky. Podľa § 17 ods. 2 Postupov účtovania v PÚ sa ako zásoby účtuje:

  • materiál (účet 112 a účty, ktoré sa používajú v súvislosti s obstaraním materiálu 111, 119),
  • nedokončená výroba (účet 121), polotovary vlastnej výroby (účet 122), výrobky (účet 123) a zvieratá (účet 124),
  • tovar (účty 132, 133 a účty, ktoré sa požívajú v súvislosti s obstaraním tovaru 131, 139).

Materiál

Ako materiál sa účtujú(e):

  • Suroviny – hmoty, ktoré pri výrobnom procese prechádzajú úplne alebo sčasti do výrobku a tvoria jeho podstatu.
  • Pomocné látky – hmoty, ktoré prechádzajú priamo do výrobku, netvoria však jeho podstatu, (napríklad lak na výrobky).
  • Prevádzkové látky – hmoty, ktoré sú potrebné na prevádzku účtovnej jednotky ako celku, (napríkladmazadlá, palivo, čistiace prostriedky).
  • Náhradné dielce – predmety určené na uvedenie hmotného majetku do pôvodného stavu alebo prevádzkyschopného stavu.
  • Obaly – ak slúžia na ochranu a dopravu nakúpeného materiálu, tovaru a vlastných výrobkov; a ak sa nevratné obaly dodávajú zákazníkovi alebo odovzdávajú vo vnútri účtovnej jednotky spolu s dodaným obsahom. Vratné obaly slúžia na viacnásobné použitie a účtujú sa na samostatnom analytickom účte účtu 112 – Materiál.
  • Hmotný majetok, ktorým sú samostatné hnuteľné veci, ak je ich ocenenie v sume rovnej alebo je nižšie ako 1 700 € a účtovná jednotka sa rozhodne účtovať o ňom ako o zásobách. Tento majetok sa účtuje v zásobách ale v skutočnosti sa používa dlhodobo. Pri tomto postupe sa odporúča viesť operatívnu evidenciu.

O hnuteľných veciach s dobou použiteľnosti najviac jeden rok sa účtuje bez ohľadu na obstarávaciu cenu ako o zásobách.

Nedokončená výroba

O nedokončenej výrobe sa účtuje, ak ide o produkty, ktoré už prešli jednou alebo niekoľkými výrobnými operáciami a nie sú už materiálom, ale nie sú ešte hotovým výrobkom. Medzi nedokončenú výrobu sa zahŕňajú tiež nedokončené výkony iných činností, pri ktorých nevznikajú hmotné produkty, napríklad služby súdnych exekútorov a architektov. O nedokončenej výrobe sa musí účtovať, ak do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka neboli výkony vlastnej činnosti dokončené. Ako nedokončená výroba sa účtujú aj náklady vznikajúce na výstavbu nehnuteľnosti na predaj (aktiváciou prostredníctvom účtu 611 – Zmena stavu nedokončenej výroby), a to v účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá stavia nehnuteľnosť na predaj po ukončení výstavby a nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj alebo na účtovanie o zákazkovej výrobe.

Polotovary vlastnej výroby

O polotovaroch vlastnej výroby sa účtuje, ak ide o oddelene evidované produkty, ktoré ešte neprešli všetkými výrobnými stupňami a dokončia sa alebo skompletizujú do výrobkov v ďalšom výrobnom procese. Na rozdiel od nedokončenej výroby ich možno realizovať aj bez toho, aby boli skompletizované do výrobkov, dajú sa teda predávať aj individuálne (napr. pneumatiky motorových vozidiel). Ak sa predávajú, nazývajú sa polotovary, ak sa kompletizujú do výrobkov, tak ide o polovýrobky.

Výrobky

O výrobkoch sa účtuje, ak ide o predmety vlastnej výroby určené na predaj mimo účtovnej jednotky alebo na spotrebu vo vnútri účtovnej jednotky. Ako výrobky sa účtuje aj dokončená výstavba nehnuteľnosti na predaj, a to v účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá stavia nehnuteľnosť na predaj po ukončení výstavby a nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj alebo na účtovanie o zákazkovej výrobe.

Zvieratá

V zásobách sa účtujú najmä zvieratá, ktorými sú mladé chovné zvieratá (napr. teľatá do 3 mesiacov, mladé chovné ošípané a pod.), zvieratá vo výkrme (všetky druhy jatočných zvierat, napr. hovädzí dobytok, ošípané), ryby, kožušinové zvieratá (chované pre kožušinu, napr. líšky), včelstvá, kŕdle sliepok, kačíc, moriek, perličiek a husí na výkrm a psy. Účtujú sa tu aj zvieratá, ktoré sa neúčtujú na 026 – Základné stádo a ťažné zvieratá, lebo ich využiteľnosť v chove nie je dlhšia ako 4 roky.

Tovar

O tovare sa účtuje, ak sa nakupuje za účelom predaja, pričom nakúpený tovar sa zachováva v nezmenenej podobe, nepoužíva sa, neprenajíma a nevykonáva sa na ňom technické zhodnotenie. Tovarom sú aj výrobky vlastnej výroby, ktoré sa aktivovali (účtová skupina 62 – Aktivácia) a odovzdali do vlastných predajní účtovnej jednotky. Tovarom sú aj nehnuteľnosti, ktoré účtovná jednotka obstaráva za účelom predaja, účtujú sa však na „osobitnom“ účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj.

Oceňovanie zásob

V § 24 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) je definovaný deň ocenenia ako:

  1. deň uskutočnenia účtovného prípadu – prvotné ocenenie,
  2. deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka,
  3. iný deň v priebehu účtovného obdobia, ak sa to vyžaduje podľa osobitného predpisu (napr. zákona č. 483/2001 Z. z. o bankách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.).

V príspevku sa venujeme prvotnému oceneniu a oceneniu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Prvotné ocenenie zásob

Prvotné ocenenie zásob (pri obstaraní) upravuje § 25 zákona o účtovníctve, a to nasledovnými cenami:

  1. obstarávacou cenou, ktorou sa rozumie cena, za ktorú sa majetok obstaral (napr. kúpna cena) vrátane nákladov súvisiacich s obstaraním (napr. prepravné náklady, náklady na montáž a pod.) a všetky zníženia obstarávacej ceny (napr. zľavy z ceny),
  2. vlastnými nákladmi, ktorými sa rozumie:
    1. pri zásobách vytvorených vlastnou činnosťou priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť, prípadne aj časť nepriamych nákladov, ktorá sa vzťahuje na výrobu alebo na inú činnosť,
    2. pri hmotnom majetku okrem zásob a nehmotnom majetku okrem pohľadávok vytvorených vlastnou činnosťou priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť a nepriame náklady, ktoré sa vzťahujú na výrobu alebo inú činnosť.
  3. reálnou hodnotou, ktorou sa rozumie hodnota podľa § 27 zákona o účtovníctve.

Zrušenie reprodukčnej obstarávacej ceny od 1. 1. 2016

Zákonom č. 130/2015 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony, s účinnosťou od 1. 1. 2016 v nadväznosti na smernicu Európskeho parlamentu a Rady 2013/34/EÚ, sa ruší oceňovanie reprodukčnou obstarávacou cenou. Reprodukčná obstarávacia cena sa nahrádza reálnou hodnotou definovanou v § 27 zákona o účtovníctve, pričom sa od 1. 1. 2016 ustanovuje jeho nové znenie. Cieľom bolo ustanoviť ocenenie reálnou hodnotou tak, aby ju bolo možné vždy získať a aby nebolo potrebné v niektorom účtovnom období oceniť jednotlivý majetok obstarávacou cenou iba z dôvodu, že reálna hodnota nie je k dispozícii.

Reálna hodnota od 1. 1. 2016

Reálnou hodnotou sa rozumie:

  • trhová cena,
  • hodnota zistená oceňovacími modelmi, ak nie je známa trhová cena,
  • posudok znalca, ak nie je známa trhová cena alebo nemožno hodnotu zistiť oceňovacími modelmi.

Trhová cena je:

  1. záverečná cena vyhlásená na burze v deň ocenenia podľa § 24 ods. 1 zákona o účtovníctve za predpokladu, ak trh s príslušným majetkom, ktorý burza organizuje, je aktívnym trhom, alebo
  2. najpočetnejšia cena ponuky, alebo ak táto nie je reprezentatívna, medián cien ponúk na inom aktívnom trhu v deň ocenenia podľa § 24 ods. 1 zákona o účtovníctve, ak nie je možné použiť ocenenie podľa písmena a); ak náklady na dopravu kúpeného majetku z miesta jeho uloženia na účely obchodovania na aktívnom trhu na miesto jeho použitia u kupujúceho nie sú zanedbateľné, prirátajú sa k trhovej cene.

Poznámka: Aktívny trh je trh, na ktorom:
   • sa obchoduje s majetkom podľa druhu majetku s podobnými vlastnosťami za obdobných podmienok,
   • sú obvykle osoby ochotné kúpiť alebo predať,
   • informácia o cenách je dostupná verejnosti.

Oceňovacie modely sa používajú v prípadoch, ak nie je známa ich trhová cena. Oceňovacie modely sú rozdelené podľa:

  • kvality ocenenia, ktorá sa od nich očakáva do dvoch úrovní, a to úroveň modelov využívajúcich informácie prevažne z operácií na aktívnych trhoch a úroveň modelov využívajúcich informácie prevažne z operácií na iných ako aktívnych trhoch;
  • druhu metódy odhadu ocenenia do troch tried podľa hlavného prístupu, ktorý model používa, a to:
    • trhového prístupu, ktorý používa informácie vytvárané operáciami na trhu,
    • výdavkového prístupu, ktorý vychádza z peňažnej su­my, ktorú by bolo potrebné vydať na obstaranie majetku, ktorý by mal pre účtovnú jednotku porovnateľný prínos ako oceňovaný majetok, pričom tento prístup sa používa najmä na ocenenie nefinančného majetku; zohľadňujú sa pri tom informácie z operácií alebo cenové ponuky z trhu z hľadiska jeho druhu a miesta, na ktorom by sa majetok pravdepodobne obstaral, vrátane maloobchodného trhu,
    • príjmového prístupu, napríklad model súčasnej hodnoty, ktorý je založený na súčasnej hodnote budúcich peňažných príjmov z majetku a budúcich peňažných výdavkov na majetok, pričom diskontná sadzba sa určí ako vnútorná miera návratnosti požadovaná investormi pre daný druh majetku ku dňu jeho ocenenia, ktorý nesie danú mieru rizika.

Účtovná jednotka si model môže vytvoriť sama, vychádzajúc z odbornej literatúry popisujúcej modelovanú vec, zo svojich poznatkov o modelovanej veci a zo zásad matematického modelovania. Zložitosť modelu by mala zodpovedať zložitosti majetku, ktorého ocenenie odhaduje, napr. pre ocenenie opcií sa používajú pomerne zložité opčné modely, pre ocenenie majetku nájdeného pri inventarizácii stačí použiť jednoduchý model vytvorený na základe výdavkového prístupu. Práve tento model vytvorený na základe výdavkového prístupu používa obdobný postup ako sa používal pri ocenení reprodukčnou obstarávacou cenou. Uvedený model je najvhodnejší na ocenenie majetku podľa § 25 ods. 1 písm. d) zákona o účtovníctve. (Napríkladpri novozistenom majetku pri inventarizácii sa použije kúpna cena najvýhodnejšej kúpy z hľadiska oceňujúcej účtovnej jednotky upravená o mieru opotrebenia produktu.)

Reálna hodnota sa stanoví posudkom znalca, ak pre oceňovanú položku majetku nie je možné zistiť jeho reálnu hodnotu prostredníctvom trhovej ceny a oceňovacími modelmi, alebo pre oceňovanú položku majetku nie je dostupný oceňovací model odhadujúci s postačujúcou spoľahlivosťou cenu majetku, za ktorú by sa v danom čase predal, alebo jeho použitie by vyžadovalo od účtovnej jednotky vynaloženie neprimeraného úsilia alebo nákladov v pomere s prínosom jeho použitia pre kvalitu zobrazenia finančnej pozície účtovne jednotky v účtovnej závierke. Posudok znalca sa použije aj v prípade, ak tak ustanovuje osobitný predpis, napr. § 59 ods. 3 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z. n. p. (ďalej len „Obchodný zákonník“), podľa ktorého sa hodnota nepeňažného vkladu určí znaleckým posudkom, ktorý musí obsahovať aj opis nepeňažného vkladu, spôsob jeho ocenenia, údaj o tom, či jeho hodnota zodpovedá emisnému kurzu upísaných akcií splácaných týmto vkladom alebo hodnote prevzatého záväzku na vklad do spoločnosti.

V § 25 zákona o účtovníctve je prvotné ocenenie zásob cenami upravené:

  • obstarávacou cenou – nakupované zásoby [§ 25 ods. 1 písm. a) druhý bod zákona o účtovníctve],
  • vlastnými nákladmi – zásoby vytvorené vlastnou činnosťou [§ 25 ods. 1 písm. b) druhý bod zákona o účtovníctve],
  • reálnou hodnotou, a to:
    • zásoby obstarané bezodplatne, zásoby pri ich preradení z osobného užívania do podnikania a zásoby zistené pri inventarizácii ako inventarizačné prebytky (do 31. 12. 2015 sa tieto zásoby oceňovali reprodukčnou obstarávacou cenou) [§ 25 ods. 1 písm. d) zákona o účtovníctve],
    • zásoby nadobudnuté vkladom alebo kúpou podniku alebo jeho časti a zásoby nadobudnuté zámenou [§ 25 ods. 1 písm. e) zákona o účtovníctve],
    • zásoby prevzaté nástupníckou účtovnou jednotkou od obchodnej spoločnosti alebo družstva zanikajúcich bez likvidácie [§ 25 ods. 1 písm. f) zákona o účtovníctve].

Na uvedenú úpravu oceňovania zásob v zákone o účtovníctve nadväzuje § 22 Postupov účtovania v PÚ.

Oceňovanie zásob obstarávacou cenou (§ 22 odseky 2, 3 a 6 Postupov účtovania v PÚ)

Zásoby, okrem zásob vytvorených vlastnou činnosťou, tzn. zásoby obstarané za odplatu, sa oceňujú obstarávacou cenou, ktorou sa rozumie cena, za ktorú sa majetok obstaral, náklady súvisiace s jeho obstaraním a všetky zníženia tejto ceny. Nákladmi súvisiacimi s obstaraním zásob, môžu byť prepravné náklady pričom, ak sú prepravné náklady dodané externými službami, nie je problém ich zahrnúť do obstarávacej ceny zásob. Ak je prepravné dodané vlastnými dopravnými prostriedkami, tieto náklady by mali byť aktivované do obstarávacej ceny. Určenie ceny prepravy v skutočných nákladoch je náročné, preto sa vychádza najčastejšie z operatívnych (plánovaných) kalkulácií. Všetky zníženia ceny predstavujú zľavy z ceny, tzn. zľavy z ceny sú súčasťou ocenenia zásob (zľava z ceny sa od obstarávacej ceny odpočíta). Zľava z ceny poskytnutá k už predaným alebo spotrebovaným zásobám sa účtuje ako zníženie nákladov na predané alebo spotrebované zásoby. Za zľavu z ceny sa nepovažuje nepeňažné dodanie iného druhu ako je prijatý tovar, výrobok alebo služba. Za zľavu z ceny sa považuje napr. zľava z ceny za odobraté množstvo, z dôvodu urýchlenej platby a pod.

Obstarávaciu cenu zásob je možné na analytických účtoch rozdeliť:

  • na cenu, za ktorú sa majetok obstaral (ďalej len „cena obstarania“) a náklady súvisiace s obstaraním – v tomto prípade je potrebné použiť dva analytické účty napr. pri účte 112 – Materiál, by išlo o účet 112 01 – Materiál v cene obstarania a 112 02 – Náklady súvisiace s obstaraním materiálu, alebo
  • na vopred stanovenú cenu (tzv. pevnú skladovú cenu), za ktorú sa majetok obstará a odchýlku od skutočnej ceny, za ktorú sa majetok obstará a náklady súvisiace s obstaraním. V tomto prípade sa musia vytvoriť tri analytické účty, napr. pri účte 112 – Materiál, by išlo o nasledovné analytické účty:
    • účet 112 01 – Materiál vo vopred stanovenej cene,
    • účet 112 02 – Oceňovacia odchýlka (rozdiel medzi vopred stanovenou cenou a skutočnou cenou) a
    • 112 03 – Náklady súvisiace s obstaraním materiálu.

Pri vyskladnení zásob sa tieto náklady alebo odchýlky rozpúšťajú spôsobom uvedeným vo vnútornom predpise účtovnej jednotky, napr. úbytok materiálu sa účtuje v pevnej skladovej cene a v alikvotnej časti sa zúčtuje aj oceňovacia odchýlka a náklady súvisiace s obstaraním.

Oceňovanie zásob vlastnými nákladmi (§ 22 odseky 4 a 5 Postupov účtovania v PÚ)

Zásoby vytvorené vlastnou činnosťou sa oceňujú vlastnými nákladmi, ktorými sa rozumejú priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť, prípadne aj časť nepriamych nákladov, ktorá sa vzťahuje na výrobu alebo na inú činnosť.

Vlastné náklady pri zásobách vytvorených vlastnou činnosťou sa ocenia vo svojej skutočnej výške, alebo vo výške vlastných nákladov podľa operatívnych (plánových) kalkulácií. Takto určené náklady sú náklady určené v konkrétnych technických, technologických, ekonomických a organizačných podmienkach určených technickou prípravou výroby na uskutočňovanie výkonov, a preto sú takmer zhodné so skutočnými vlastnými nákladmi. Štruktúra nákladov je daná kalkulačným vzorcom, záväzný však v súčasnosti neexistuje. Je známy tzv. typový kalkulačný vzorec úplných nákladov obsahujúci nasledovné položky:

  • priamy materiál,
  • priame mzdy,
  • ostatné priame náklady,
  • výrobnú réžiu,
  • správnu réžiu,
  • odbytovú réžiu.

Priame náklady majú bezpros­tredný vzťah k vyrábaným výkonom, tzn. podstatou priamych nákladov je ich jednoznačná priraditeľnosť k vymedzenému druhu výkonu (napr. spotrebovaný materiál). Ostatnými priamymi nákladmi sú napr. odpisy špecializovaného zariadenia na výrobu určitého výrobku. Nepriame náklady sa spájajú s činnosťou konkrétneho vnútropodnikového útvaru, ktorý zabezpečuje rôzne režijné činnosti súvisiace so zabezpečením širšieho sortimentu výroby, ako aj s riadením strediska, resp. celej účtovnej jednotky (správna réžia, odbytová réžia).

Do vlastných nákladov možno zahrnúť finančné náklady súvisiace s použitím cudzích zdrojov, napríklad úroky, ale len vtedy, ak patria do obdobia ich vytvárania.

Zásoby, ktoré účtovná jednotka vyrába vlastnou činnosťou sa účtujú v účtovej skupine 12 – Zásoby vlastnej výroby okrem účtu 124 – Zvieratá. O zásobách vlastnej výroby sa účtuje predovšetkým v účtovných jednotkách, ktorých predmetom činnosti je výrobná činnosť alebo aj v tých, ktoré uskutočňujú nehmotné výkony, ktoré nie sú dokončené ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, napr. v účtovných jednotkách, ktoré vykonávajú projektovú činnosť, vývojovú činnosť, služby súdnych exekútorov, architektov a pod., tzn. v prípadoch poskytovania služieb, ak sa realizuje vo viacerých účtovných obdobiach.

Podstata účtovania zásob vlastnej výroby spočíva v účtovaní zmeny stavu vnútroorganizačných zásob prostredníctvom účtov účtovej skupiny 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob. Zmenou stavu zásob sa odstráni vecný nesúlad medzi nákladmi a výnosmi, a to úpravou výnosov (účty účtovej skupiny 61) – náklady bežného účtovného obdobia sa nechajú zaúčtované v pôvodnej výške a vykoná sa úprava výnosov tak, aby sa vecne viazali na rovnaké výkony ako náklady. Na účely účtovania zásob vlastnej výroby sú v účtovej osnove vyhradené dve skupiny účtov, na ktorých sa účtuje súvzťažnými zápismi:

Účty aktív

Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.

Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.

Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).



Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov

Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.

Seriály