Obchodný majetok podnikateľa, inej samostatne zárobkovo činnej osoby a prenajímateľa

V prípade fyzických osôb, či už podnikajúcich alebo vykonávajúcich inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo dosahujúcich len príjmy z prenájmu nehnuteľností je pre daňové účely veľmi dôležité, či svoj vlastný majetok aj zaradia do obchodného majetku alebo ho len využívajú na výkon svojej činnosti, z ktorej dosahujú príjmy. Aj keď na prvý pohľad sa zaradenie majetku do obchodného majetku javí ako nepodstatné, uvedené má veľký dosah u daňovníka na uplatnenie výdavkov vynaložených v súvislosti s týmto majetkom do jeho daňových výdavkov. Nemalý význam má zaradenie majetku do obchodného majetku daňovníka aj na prípadné následné zdanenie príjmov z predaja takého majetku daňovníkom.

Obchodný majetok ako taký je špecificky pre účely podnikania zadefinovaný v zákone č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z. n. p. (ďalej len „Obchodný zákonník“), a to v ustanovení § 6.

• vecí, t. j. veci v právnom zmysle,
• pohľadávok, t. j. právo na plnenie od dlžníka (v§ 487 Obchodného zákonníka)
• a iných práv, t. j. napr. právo z priemyselného vlastníctva, právo na ochranu obchodného mena a 
• peniazmi oceniteľných iných hodnôt, t. j. iné majetkové hodnoty oceniteľné peniazmi, ktoré nie sú ani vecami ani právami, napr. obchodný podiel, know-how, obchodné vzťahy a pod.,

ktoré patria podnikateľovi a slúžia alebo sú určené na jeho podnikanie.

Tieto všetky časti (komponenty) majú charakter aktívnych hodnôt a tvoria obchodný majetok, ak sú súčasne splnené dve podmienky, a to:

• patria podnikateľovi, t. j. podnikateľ má k veciam vlastnícke právo, pričom pri pohľadávkach musí byť podnikateľ veriteľom a
• slúžia alebo sú určené na podnikanie podnikateľa, pričom práve v dôsledku tejto podmienky je potrebné majetok podnikateľa rozlišovať na jeho obchodný majetok a neobchodný majetok.

Uvedená definícia je však definíciou platnou pre podnikateľa v zmysle ustanovení Obchodného zákonníka.

Špecificky pre daňové účely bola definícia obchodného majetku pre daňovníka, fyzickú osobu vymedzená zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“), s účinnosťou od 1. 1. 2004, a to v ustanovení § 2. Táto definícia obchodného majetku sa vzťahuje na daňovníkov dosahujúcich príjmy podľa § 6 ZDP, t. j. na daňovníkov, fyzické osoby, dosahujúce príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu.

Podľa ustanovenia § 2 písm. m) ZDP je obchodným majetkom súhrn majetkových hodnôt, a to vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt, ktoré má fyzická osoba s príjmami podľa § 6 vo vlastníctve, a ktoré sa využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov, o ktorých táto fyzická osoba účtuje alebo účtovala, eviduje alebo evidovala podľa § 6 ods. 11 alebo 14.

S účinnosťou od 15. 12. 2005 sa zákonom č. 534/2005 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n . p. a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 534/2005 Z. z.“) definícia obchodného majetku u daňovníka dosahujúceho príjmy podľa § 6 rozšírila aj o hmotný majetok obstarávaný formou finančného prenájmu, ktorý fyzická osoba využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie predmetných príjmov, a o ktorom fyzická osoba účtuje alebo účtovala v súlade s účtovnými predpismi alebo eviduje alebo evidovala podľa § 6 ods. 11 alebo 14 ZDP.

Na rozdiel od definície obchodného majetku podľa ustanovenia § 6 Obchodného zákonníka je pre daňové účely definícia rozšírená nielen o podmienku vlastnenia a používania majetku na podnikanie, ale o takomto majetku musí daňovník účtovať alebo o ňom účtoval, evidovať alebo ho evidoval podľa § 6 ods. 11 alebo 14 ZDP a zároveň je definícia pre daňové účely rozšírená nielen na daňovníka, ktorý dosahuje príjmy z podnikateľskej činnosti, ale aj o daňovníka dosahujúceho príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti a od 1. 1. 2004 aj o daňovníka, ktorý dosahuje príjmy z prenájmu zadefinované do § 6 ods. 3 ZDP.

Daňovník s príjmami podľa § 6 ZDP môže zaradiť majetok do obchodného majetku len vo vstupnej cene určenej v súlade s ustanovením § 25 ZDP a len z takto stanovenej ceny môže určiť odpisy, ktoré bude zahŕňať do svojich daňových výdavkov v súlade s ustanovením § 19 ZDP.

V súlade s ustanovením § 25 ods. 1 ZDP je vstupnou cenou hmotného a nehmotného majetku:

1. obstarávacia cena, pričom obstarávacou cenou majetku nadobudnutého od fyzickej osoby darom alebo vkladom je obstarávacia cena zistená u darcu alebo vkladateľa, len ak ide o majetok, ktorý u darcu alebo vkladateľa nebol zahrnutý do obchodného majetku, pričom pri jeho predaji uskutočnenom v deň darovania alebo vkladu by sa naň nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9 ZDP,
2. suma vo výške vlastných nákladov,
3. reprodukčná obstarávacia cena zistená podľa osobitných predpisov; pri nehnuteľných kultúrnych pamiatkach sa reprodukčná obstarávacia cena určí ako cena stavby zistená podľa osobitného predpisu bez prihliadnutia na kategóriu kultúrnej pamiatky, na jej historickú hodnotu a na cenu umeleckých a umelecko-remeselníckych prác, ktoré sú jej súčasťou,
4. cena určená podľa písmen a) až c) pri preradení majetku z osobného užívania fyzickej osoby do obchodného majetku alebo u daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie pri začatí používania majetku na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane, pričom za roky nevyužívania hmotného majetku a nehmotného majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu sa odpisy neuplatňujú,
5. suma vo výške pohľadávky, ktorá je zabezpečená prevodom vlastníckeho práva k hmotnému hnuteľnému majetku a k hmotnému nehnuteľnému majetku, ktorý pri nezaplatení pohľadávky alebo jej časti prechádza do vlastníctva veriteľa, znížená o čiastku splateného úveru alebo pôžičky,
6. zostatková cena majetku zistená u vkladateľa alebo darcu pri vyradení v dôsledku jeho vkladu do obchodnej spoločnosti alebo družstva alebo darovania okrem majetku vylúčeného z odpisovania,
7. obstarávacia cena majetku vylúčeného z odpisovania u vkladateľa alebo darcu pri vyradení v dôsledku jeho vkladu do obchodnej spoločnosti alebo družstva alebo darovania,
8. pre jednotlivé oddeliteľné súčasti podľa § 22 ods. 15 ZDP:
   1. obstarávacia cena,
   2. cena určená podľa kvalifikovaného odhadu alebo posudkom znalca, ak nie je k dispozícii cena uvedená v prvom bode.

Pojem majetok vymedzuje aj zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“), a to v ustanovení § 2 ods. 4 písm. a), podľa ktorého majetkom sú tie aktíva účtovnej jednotky, ktoré sú výsledkom minulých udalostí, a je takmer isté, že v budúcnosti zvýšia ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom sa dajú spoľahlivo oceniť podľa § 24 až 28 zákona o účtovníctve. Vykazujú sa v účtovnej závierke, v súvahe alebo vo výkaze o majetku a záväzkoch.

Konkrétne účtovanie obchodného majetku je vymedzené v závislosti od spôsobu vedenia účtovníctva (fyzické osoby neúčtujú podľa medzinárodných účtovných štandardov), a to:

• Opatrením MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov (ďalej len „Postupy účtovania v  JÚ“) a
• Opatrením MF SR č. MF/23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovnej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“).

Daňovník, fyzická osoba vlastniaci majetok, a to či už veci, pohľadávky a iné práva a peniazmi oceniteľné iné hodnoty, ak chce využívať tento majetok na dosiahnutie zabezpečenie a udržanie príjmov podľa § 6 ZDP sa môže sám dobrovoľne rozhodnúť:

• či tento majetok zaradí do svojho obchodného majetku, t. j. bude o ňom účtovať alebo evidovať v evidencii podľa § 6 ods. 11 alebo 14 ZDP alebo
• ho do svojho obchodného majetku nezaradí, t. j. nebude o ňom účtovať alebo nebude viesť evidenciu podľa § 6 ods. 11 alebo 14 ZDP.

Uplatňovanie výdavkov súvisiacich s obchodným majetkom daňovníka

Vychádzajúc z daňovej definície obchodného majetku daňovníka, fyzickej osoby dosahujúcej príjmy podľa § 6 ZDP vymedzenej v ustanovení § 2 písm. m) ZDP, len v prípade, ak daňovník účtoval alebo účtuje, evidoval alebo eviduje podľa § 6 ods. 11 alebo 14 ZDP o svojom majetku, ide o obchodný majetok, pri ktorom je možné uplatňovať ako daňové:

• výdavky na obstaranie hmotného majetku a nehmotného majetku,
• výdavky na technické zhodnotenie hmotného majetku a nehmotného majetku,
• výdavky na opravy a udržiavanie tohto majetku a  iné súvisiace výdavky spojené s používaním tohto majetku.

Výdavky na obstaranie hmotného a nehmotného majetku

V súlade s § 21 ods. 1 písm. a) ZDP, daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady) na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku (§ 22) a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania (§ 23).

Výdavky na obstaranie hmotného a nehmotného majetku sú daňovými výdavkami v súlade s § 19 ods. 3 písm. a) ZDP len prostredníctvom odpisov hmotného majetku a nehmotného majetku určených ustanoveniami § 22 až 29 ZDP.

ZDP upravuje v § 22 hmotný majetok a nehmotný majetok odpisovaný, t. j. majetok, na ktorého obstaranie je výdavok aj daňovým výdavkom podľa § 19 ZDP a v § 23 hmotný majetok a nehmotný majetok vylúčený z odpisovania, t. j. majetok na ktorého obstaranie nie je výdavok daňovým výdavkom podľa § 21 ZDP.

Podľa § 22 ods. 2 ZDP hmotným majetkom odpisovaným na účely tohto zákona sú:

1. samostatné hnuteľné veci, prípadne súbory hnuteľných vecí, ktoré majú samostatné technicko – ekonomické určenie, ktorých vstupná cena je vyššia ako 1 700 € a prevádzkovo – technické funkcie dlhšie ako jeden rok,
2. budovy a iné stavby okrem:
   1. prevádzkových banských diel,
   2. drobných stavieb na lesnej pôde slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva a oplotení slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva,
3. pestovateľské celky trvalých porastov podľa odseku 5 s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky,
4. zvieratá, uvedené v prílohe č. 1 ZDP,
5. iný majetok, uvedený v § 22 ods. 6 ZDP.

V súlade s § 22 ods. 10 ZDP hmotným majetkom na účely tohto zákona nie sú zásoby.

Podľa § 22 ods. 7 ZDP nehmotným majetkom na účely tohto zákona sú práva priemyselného vlastníctva, autorské práva alebo práva príbuzné autorskému právu vrátane počítačových programov a databáz, projekty, výrobné a technologické postupy, utajované informácie, lesné hospodárske plány, technické a hospodársky využiteľné znalosti, ktorých:

• vstupná cena je vyššia ako 2 400 €,
• majú prevádzkovo – technické funkcie alebo použiteľnosť dlhšiu ako jeden rok a sú obstarané odplatne alebo vytvorené vlastnou činnosťou s cieľom obchodovať s nimi, aktivované náklady na vývoj a technické zhodnotenie plne odpísaného nehmotného majetku vyššie ako 1 700 €.

Podľa § 22 ods. 8 ZDP nehmotný majetok sa odpíše v súlade s účtovnými predpismi, najviac do výšky vstupnej ceny určenej v ustanovení § 25 ZDP.

Podľa § 22 ods. 1 ZDP sa odpisovaním na účely tohto zákona rozumie postupné zahrnovanie odpisov z hmotného majetku a nehmotného majetku do daňových výdavkov, ktorý je účtovaný alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 alebo 14 a je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Postup pri odpisovaní hmotného majetku je určený v § 26 až 28 a nehmotného majetku v § 22 ods. 8 ZDP, ak nejde o hmotný majetok a nehmotný majetok vylúčený z odpisovania podľa § 23 ZDP.

Už z uvedenej definície odpisovania upravenej v ustanovení § 22 ods. 1 ZDP je zrejmé, že odpisovať majetok, t. j. uplatňovať výdavok na obstaranie hmotného a nehmotného majetku prostredníctvom odpisov môže daňovník len v prípade, ak pôjde o hmotný a nehmotný majetok, o ktorom daňovník účtuje alebo eviduje podľa § 6 ods. 11 alebo 14 a zároveň ho aj používa na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.

Príklad č. 1:
Daňovník, fyzická osoba, vykonávajúci podnikateľskú činnosť a dosahujúca príjmy podľa § 6 ZDP si kúpi osobné motorové vozidlo 25. 12. 2009. Toto motorové vozidlo si kúpi ako občan, fyzická osoba, t. j., že doklady nie sú vystavené na fyzickú osobu podnikateľa (s jeho obchodným menom, IČO, DIČ). Keďže predajca dodáva technický preukaz až po zaslaní od výrobcu vozidla, čo býva aj desať dní, daňovník dostane na automobil tzv. „prevoznú značku“, s ktorou je oprávnený používať vozidlo na cestných komunikáciách. Dňa 26. 12. 2009 sa však rozhodne, že bude využívať auto na podnikanie a o obstaraní auta začne účtovať (zavedie ho na kartu dlhodobého majetku atď.). Je možné uplatniť si daňový odpis už v roku 2009?

V súlade s ustanovením § 10 ods. 2 Postupov účtovania v sústave JÚ, podmienkou zaradenia dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku do používania nie je jeho úhrada. Uvedením do používania sa rozumie zabezpečenie všetkých technických funkcií tohto majetku potrebných na jeho používanie a splnenie povinností podľa osobitných predpisov.

Z uvedeného vyplýva, že daňovník môže majetok zaradiť do užívania až po splnení všetkých technických funkcií podľa osobitných predpisov, ktorým je aj pridelenie evidenčného čísla na vozidlo používané na cestných komunikáciách v súlade s ustanoveniami zákona č. 725/2004 Z. z., o podmienkach prevádzky vozidiel v premávke na pozemných komunikáciách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.

Po zar