Nové oslobodenia a podpory v zákone o dani z príjmov a ďalšie zmeny v zdaňovaní FO

1. právnických osôb, a to:
   • oslobodenie príjmov z využívania vybraných nehmotných aktív, ktoré sú výsledkom vlastného vývoja daňovníka, tzv. osobitný daňový režim patent box,
   • oslobodenie príjmov z predaja akcií a obchodných podielov,
   • zvýšenie odpočtu nákladov na výskum a vývoj,
   • podpora domáceho kúpeľníctva,
2. fyzických osôb.

Zmeny v zdaňovaní právnických osôb

Osobitný daňový režim – tzv. patent box

Novelou zákona o dani z príjmov č. 344/2017 Z. z. sa s účinnosťou od 1. 1. 2018 zavádza nový daňový režim, tzv. patent box, ktorý u právnických osôb a stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou spočíva v oslobodení časti príjmov (výnosov) plynúcich z využívania presne špecifikovaných nehmotných aktív (patent, úžitkový vzor, softvér), ktoré sú výsledkom vlastnej vývojovej činnosti daňovníka. V zákone o dani z príjmov je od 1. 1. 2018 osobitný daňový režim patent box ustanovený v dvoch formách:

1. § 13a – oslobodenie časti príjmov (výnosov) plynúcich z odplát za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie registrovaného patentu alebo úžitkového vzoru a softvéru (ďalej len „oslobodenie časti príjmov z „licencií“),
2. § 13b – oslobodenie časti príjmov (výnosov) z predajnej ceny výrobkov, pri ktorých výrobe sa úplne alebo sčasti využil patent alebo úžitkový vzor (tzv. vnorené nehmotné aktíva).

Oslobodenie výnosov z licencií za využívanie patentu, úžitkového vzoru alebo softvéru (§ 13a)

V ods. 1 sa definuje predmet a výška oslobodenia. Podľa tohto ustanovenia sú oslobodené príjmy plynúce z licencií za presne vymedzené druhy nehmotných aktív, ktoré sú výsledkom vlastnej vývojovej činnosti daňovníka. Ide o jednotné oslobodenie vo výške 50 % z príjmov plynúcich z licencií za:

• vynález chránený registrovaným patentom alebo technické riešenie chránené registrovaným úžitkovým vzorom, a to aj vynález alebo technické riešenie, ktoré sú predmetom prihlášky patentu alebo úžitkového vzoru,
• softvér, ktorý podlieha autorskému právu a je takisto výsledkom vývoja vykonávaného daňovníkom.

Podľa poznámky pod čiarou č. 74ba možno na účely oslobodenia akceptovať patent, ktorý je udelený nielen v SR, ale aj v niektorom zo štátov, ktoré pristúpili k zmluve o patentovej spolupráci.

Podľa ods. 2 oslobodenie príjmov z licencií plynúcich z registrovaného patentu alebo úžitkového vzoru alebo softvéru, ktorý podlieha autorskému právu je možné uplatniť aj u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidenta), ktorý vykonáva činnosť na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne (SP). Podmienkou však je, že patent, úžitkový vzor alebo softvér sú funkčne spojené s touto stálou prevádzkarňou.

Ods. 3 definuje dĺžku obdobia, počas ktorej možno využívať túto formu oslobodenia (patent boxu). Obdobie uplatňovania oslobodenia je limitované obdobím uplatňovania daňových odpisov z aktivovaných nákladov na vývoj patentu, úžitkového vzoru alebo softvéru. Z tohto ustanovenia nepriamo vyplýva podmienka aktivácie nákladov na vývoj, ktorá, ak nebude splnená a predmetné nehmotné aktívum nebude súčasťou majetku daňovníka, nebude možné uplatňovať oslobodenie podľa § 13a. Súvisiace ustanovenie ods. 13 ustanovuje podmienku pokračovať v uplatňovaní oslobodenia, ak počas obdobia uplatňovania daňových odpisov z nehmotného aktíva (patent, úžitkový vzor, softvér) príde k prvému uplatneniu oslobodenia. Oslobodenie bude daňovník povinný uplatňovať počas všetkých období daňového odpisovania patentu, úžitkového vzoru alebo softvéru. Možnosť dodatočnej aktivácie je ustanovená v ods. 13.

Ak súčasťou celkových nákladov na vývoj (náklady na vývoj do momentu aktivácie a aktivované náklady na vývoj) patentu, úžitkového vzoru alebo softvéru sú aj náklady na nehmotné výsledky výskumu a vývoja obstarané od iných osôb (tzv. outsourcing vývojových aktivít alebo kooperácia pri vývoji), nárok na oslobodenie sa kráti spôsobom ustanoveným v ods. 4. Oslobodenie v takom prípade možno uplatniť len na časť príjmu, ktorá sa zistí ako násobok príjmov z licencií a koeficientu. Koeficient je podielom celkových nákladov na vývoj znížených o náklady na nakúpené nehmotné výsledky výskumu a vývoja od iných osôb a celkových nákladov na vývoj. Zníženie o náklady na nakúpené nehmotné výsledky výskumu a vývoja sa realizuje jednak pri nákladoch na vývoj vzniknutých do momentu aktivácie a aj pri aktivovaných nákladoch na vývoj (prvotne účtované ako náklady a následne aktivované prostredníctvom výnosov do nehmotného majetku). Znamená to, že oslobodenie je možné uplatňovať v tým vyššej miere, čím vyššie boli vývojové aktivity vykonávané samotným daňovníkom. Alebo inak povedané, oslobodenie nebude možné uplatňovať na tú časť príjmu, ktorá prináleží k nakúpeným nákladom na vývoj.

V ods. 5 sú definované prípady, keď nárok na oslobodenie zaniká, a to predovšetkým pri zrušení daňovníka bez likvidácie, keď právny nástupca (zlúčenie, splynutie alebo rozdelenie obchodných spoločností alebo družstiev) nemôže pokračovať v uplatňovaní oslobodenia. Ďalším prípadom je nepeňažný vklad, ktorého predmetom je patent, úžitkový vzor alebo softvér, keď prijímateľ tohto typu nepeňažného vkladu nemôže pokračovať v uplatňovaní oslobodenie. Zámerom je obmedziť uplatňovanie oslobodenia len na toho daňovníka, ktorý skutočne vykonal vývojové aktivity, ktorých výsledkom je práve patent, úžitkový vzor alebo softvér.

Obdobne ako je tomu pri odpočte výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj (§ 30c ZDP), aj pri tomto druhu daňového zvýhodnenia sa ukladá finančnému riaditeľstvu povinnosť zverejňovania zoznamu daňovníkov, ktorí si oslobodenie v podaných daňových priznaniach uplatnili. Lehota na zverejnenie zoznamu je rovnaká, t. j. do 3 kalendárnych mesiacov po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania. V ustanovení ods. 6 sú zároveň stanovené obsahové náležitosti takéhoto zoznamu.

Na účely oslobodenia bude daňovník povinný viesť predpísanú evidenciu podľa ods. 7, ktorú bude povinný podľa ods. 8 predložiť správcovi dane alebo finančnému riaditeľstvu najneskôr do ôsmich dní odo dňa doručenia výzvy. Ide o obdobnú povinnosť daňovníka, ako pri projekte výskumu a vývoja, ktorý je povinným dokumentom pri uplatňovaní odpočtu výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj.

Zákon v tomto ustanovení ods. 9 pamätá aj na situácie, keď daňovník stráca nárok na uplatnenie oslobodenia v príslušnom zdaňovacom období a je povinný podať dodatočné daňové priznanie za každé zdaňovacie obdobie, v ktorom bolo oslobodenie uplatnené. Podľa ods. 10 je lehota na podanie dodatočného daňového priznania totožná s lehotou podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „daňový poriadok“) a v rovnakej lehote je dodatočne priznaná daň aj splatná. Táto povinnosť vrátenia uplatneného oslobodenia je definovaná, ak nastanú prípady napr. zrušenia, odňatia alebo prepísania patentu na iného majiteľa alebo zamietnutia patentovej prihlášky. Obdobné platí aj pri úžitkovom vzore.

Ods. 11 umožňuje aj daňovníkovi, ktorému plynú príjmy z licencií za patent, úžitkový vzor alebo softvér a nemá tieto nehmotné aktíva aktivované v nehmotnom majetku, aby si dodatočne uplatnil toto oslobodenie, ak podmienku aktivácie splní neskôr. V takom prípade prichádza tiež ku kráteniu príjmov, na ktoré následne možno oslobodenie uplatniť. Oslobodenie bude možné uplatniť len na časť príjmu, ktorá sa zistí ako násobok príjmu z licencií a koeficientu. Koeficient je podielom dodatočne aktivovaných nákladov na vývoj patentu, úžitkového vzoru alebo softvéru a súčtu nákladov na vývoj patentu, úžitkového vzoru alebo softvéru vynaložených najviac za päť zdaňovacích období predchádzajúcich zdaňovaciemu obdobiu dodatočnej aktivácie a dodatočne aktivovaných nákladov na vývoj.

Situácia, ak k vývoju patentu, úžitkového vzoru alebo softvéru prišlo v spoluautorstve viacerých daňovníkov je riešená v ods. 12. V takom prípade oslobodenie možno uplatniť na každého takého daňovníka v rozsahu, ktorý zodpovedá pomeru, akým sa jednotlivý daňovník podieľal na výskume a vývoji patentu, úžitkového vzoru alebo softvéru.

Možnosť uplatnenia oslobodenia sa vzťahuje aj na patent, úžitkový vzor alebo softvér, ktoré boli vyvinuté do konca roku 2017 daňovníkom a prevedené na inú osobu do zahraničia sa podľa § 52zn ods. 6 ZDP, ale len vtedy, ak boli po 31. 12. 2017 prevedené touto inou osobou naspäť na daňovníka.

S uplatnením oslobodenia podľa § 13a súvisí aj doplnenie § 17 o nový odsek 42, podľa ktorého pri uplatňovaní oslobodenia podľa § 13a a § 13b ZDP od 1. 1. 2018 je potrebné, v súlade s pravidlom uvedeným v § 21 ods. 1 písm. j) ZDP, vylučovať zo základu dane v rovnakom pomere, v akom sa oslobodzujú príjmy (výnosy, aj výdavky (náklady) vynaložené na tieto príjmy (výnosy).

♦ Príklad č. 1:

Spoločnosť v rámci vlastného výskumu a vývoja vykonávaného výlučne vlastnými zamestnancami vyvinula technické riešenie, ktoré si dala registrovať úžitkovým vzorom (ÚV). Tento nehmotný majetok je aktivovaný v majetku v hodnote 10 000 € v januári 2018. Tento nehmotný majetok aktivovaný na účte 012 – Aktivované náklady na vývoj bude spoločnosť odpisovať počas 5 rokov rovnomerne, teda v rokoch 2018 až 2022 vo výške 2 000 € ročne. Spoločnosť využila možnosť, ktorú obsahuje zákon č. 517/2007 Z. z. o úžitkových vzoroch a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. a udelila inej spoločnosti oprávnenie na využívanie UV formou licenčnej zmluvy na obdobie rokov 2018 až 2022. Výnosy z odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie tohto ÚV boli za rok 2018 dosiahnuté vo výške 40 000 €. Má spoločnosť nárok na uplatnenie oslobodenia podľa § 13a ZDP?

Spoločnosť spĺňa prvotnú podmienku na uplatnenie oslobodenia podľa § 13a ZDP, keď ÚV je výsledkom výskumu a vývoja vykonávaného samotnou spoločnosťou. Zároveň ide o registrovaný ÚV. Tiež je splnená podmienka podľa § 13a ods. 3 ZDP, t. j. ÚV je aktivovaný v majetku spoločnosti a je odpisovaný, t. j. oslobodenie vo výške 50 % z výnosov z odplát za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie ÚV je možné uplatňovať počas období uplatňovania odpisov z ÚV do daňových výdavkov. Ak príde k prvému uplatneniu oslobodenia v zdaňovacom období zahrnovania odpisov za aktivovaných nákladov na vývoj ÚV do daňových výdavkov, spoločnosť má podľa § 13a ods. 13 ZDP povinnosť pokračovať v uplatňovaní oslobodenia. V zdaňovacom období 2018, kedy spoločnosť dosiahne výnosy z odplát za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie ÚV vo výške 40 000 €, bude výška oslobodenia vo výške 50 %, t. j. spoločnosť vo svojom daňovom priznaní zníži výsledok hospodárenia pri jeho transformácii na základ dane o 20 000 €. Zároveň je spoločnosť povinná aplikovať § 17 ods. 42 ZDP a znížiť v rovnakom pomere oslobodenia výnosov aj svoje daňové výdavky vzťahujúce sa k týmto oslobodeným príjmom. V tomto prípade bude preto spoločnosť povinná zvýšiť svoj výsledok hospodárenia v podanom daňovom priznaní za rok 2018 o 50 % účtovného a daňového odpisu ÚV, t. j. o sumu 1 000 € (50 % z 2 000 €). Ak by s oslobodenými príjmami súviseli aj iné typy výdavkov, povinnosť úpravy základu dane podľa § 17 ods. 42 ZDP by sa vzťahovala aj na tieto iné výdavky. Výsledný vplyv na základ dane preto bude jeho zníženie vo výške 19 000 € (-20 000 + 1 000) a úspora na dani bude 3 990 € (21 % x 19 000).

* * *

Oslobodenie časti príjmov (výnosov) z predajnej ceny výrobkov, pri ktorých výrobe sa úplne alebo sčasti využil patent alebo úžitkový vzor (§ 13b)

V ods. 1 sa definuje predmet oslobodenia. Podľa tohto ustanovenia sú oslobodené príjmy (výnosy) plynúce z predaja výrobkov, pri ktorých výrobe sa úplne alebo čiastočne využili presne vymedzené druhy nehmotných aktív, ktoré sú výsledkom vlastnej vývojovej činnosti daňovníka. Ide o jednotné oslobodenie z príjmov plynúcich z predaja výrobkov, pri ktorých sa úplne alebo čiastočne využil:

• vynález chránený registrovaným patentom alebo
• technické riešenie chránené registrovaným úžitkovým vzorom,

a to aj vynález alebo technické riešenie, ktoré sú predmetom prih