Niektoré zmeny v daňovom odpisovaní hmotného majetku od roku 2020

Odpisovanie vypožičaného majetku

S účinnosťou od 1. 1. 2020 sa do legislatívnej skratky „nájomná zmluva“, ktorá je zavedená na účely zákona o dani z príjmov v § 17 ods. 20 ZDP poznámkou pod čiarou k odkazu 80), dopĺňajú aj ustanovenia § 659 až § 662 Občianskeho zákonníka, ktoré upravujú zmluvu o výpožičke. V dôsledku tejto zmeny sa ustanovenia ZDP uplatňované v súvislosti s prenájmom majetku uplatnia rovnako aj pri vypožičanom majetku.

Poznámka: V súlade s § 659 až § 662 Občianskeho zákonníka zmluvou o výpožičke vznikne vypožičiavateľovi právo vec po dohodnutú dobu bezplatne užívať. Požičiavateľ je povinný odovzdať vypožičiavateľovi vec v stave spôsobilom na riadne užívanie a vypožičiavateľ je oprávnený užívať vec v súlade s účelom, ktorý sa v zmluve dohodol alebo ktorému obvykle slúži, pričom je povinný chrániť ju pred poškodením, stratou alebo zničením. Vypožičiavateľ je povinný vec vrátiť, len čo ju nepotrebuje, najneskôr však do konca určenej doby zapožičania. Požičiavateľ môže požadovať vrátenie veci aj pred skončením určenej doby zapožičania, ak vypožičiavateľ neužíva vec riadne alebo ak ju užíva v rozpore s účelom, ktorému slúži.

Aj keď z podstaty zmluvného vzťahu o výpožičke sa nepredpokladá, že by vypožičiavateľ mal právo robiť nejaké zmeny na vypožičanej veci, vo všeobecnosti nie je vylúčené, že zmluvné strany takéto právo vypožičiavateľa dojednajú. Práve z dôvodov, že sa takýmito dojednaniami v praxi nedodržiava zásada bezodplatnosti výpožičky (vypožičiavateľ vykonáva opravy a technické zhodnotenie na vypožičanom majetku), zmenou ZDP od 1. 1. 2020 je výpožička na daňové účely upravená tak, aby bola chápaná obdobne ako sa chápe nájomný vzťah.

Ak teda nastane situácia, že v zmluve o výpožičke napríklad zmluvné strany dojednajú právo vypožičiavateľa urobiť zmeny na vypožičanej veci a vypožičiavateľ s takýmto súhlasom požičiavateľavykoná na vypožičanom majetku technické zhodnotenie, ktoré aj uhradí, potom zákon o dani z príjmov považuje toto technické zhodnotenie vykonané vypožičiavateľom nad rámec povinností dohodnutých v zmluve o výpožičke v súlade s § 659 až § 662 Občianskeho zákonníka a neuhradené požičiavateľom, za nepeňažný príjem požičiavateľa, rovnako ako pri inom užívacom vzťahu uvedenom v § 17 ods. 20 ZDP, a to vo výške výdavkov vynaložených vypožičiavateľom na technické zhodnotenie tejto veci. Nepeňažný príjem požičiavateľovi môže vzniknúť v zdaňovacom období, v ktorom:

• Bolo technické zhodnotenie uvedené do užívania, ak o hodnotu tohto technického zhodnotenia požičiavateľ (vlastník vypožičanej veci) zvýšil vstupnú (zostatkovú) cenu tohto majetku.
• Došlo k skončeniu zmluvy o výpožičke, pričom hodnota nepeňažného príjmu požičiavateľa sa určí vo výške zostatkovej ceny, ktorú by malo technické zhodnotenie pri použití rovnomerného odpisovania podľa § 27 ZDP (t. j. na účely zistenia zostatkovej ceny sa použijú „hypotetické“ odpisy). V prípade, že zostatková cena bude nulová, nepeňažný príjem požičiavateľovi neplynie.

V súvislosti so zmluvou o výpožičke je potrebné zdôrazniť, že požičiavateľ môže do daňových výdavkov zahrnúť odpisy predmetného majetku zo vstupnej (zostatkovej) ceny zvýšenej o technické zhodnotenie len v prípade, ak splní podmienku používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu.

♦ Príklad č. 1:

Súkromný lekár má od obchodnej spoločnosti vypožičaný na základe zmluvy o výpožičke prízemný objekt budovy, v ktorom má ordináciu. Lekár sa so spoločnosťou dohodol na vykonaní stavebných úprav vypožičaných priestorov, ktoré majú charakter technického zhodnotenia. Technické zhodnotenie uhradil súkromný lekár, zmluvné strany sa však dohodli, že technické zhodnotenie bude odpisovať vlastník nehnuteľnosti t. j. spoločnosť. Spoločnosť odpisuje objekt rovnomerným spôsobom. Aké bude daňové riešenie u požičiavateľa a vypožičiavateľa?

U súkromného lekára budú vynaložené výdavky na vykonané technické zhodnotenie daňovo neuznané, pretože technické zhodnotenie nebolo lekárovi spoločnosťou uhradené, pričom spoločnosť nedala lekárovi ani písomný súhlas na jeho odpisovanie. Súkromný lekár teda vykonal technické zhodnotenie na vypožičanom majetku bezodplatne.

Spoločnosť v roku dokončenia technického zhodnotenia zvýši vstupnú cenu budovy na účely jej rovnomerného odpisovania. Suma výdavkov (nákladov) vynaložených súkromným lekárom (vypožičiavateľom) na technické zhodnotenie je v tomto prípade v spoločnosti (u požičiavateľa) nepeňažným príjmom v súlade s § 17 ods. 20 písm. a) ZDP, a to v zdaňovacom období, v ktorom bolo technické zhodnotenie uvedené do užívania. Dôvodom takéhoto postupu je skutočnosť, že požičiavateľ technické zhodnotenie neuhradil (hradil ho súkromný lekár), ale zvýšil vstupnú cenu o bezodplatne nadobudnuté technické zhodnotenie, ktoré bude uplatňovať do daňových výdavkov prostredníctvom odpisov, ale až vtedy, keď začne majetok používať na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov.

* * *

Zo zákona o dani z príjmov sa s účinnosťou od 1. 1. 2020 zároveň vypustilo ustanovenie § 21 ods. 1 písm. l), ktoré umožňovalo na strane vypožičiavateľa zahrnúť do daňových výdavkov len výdavky na energie vynaložené užívateľom (vypožičiavateľom) v súvislosti s užívaním vypožičanej hnuteľnej veci alebo nehnuteľnosti. Vypožičiavateľ tak po týchto zmenách môže zahrnúť výdavky na technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržiavanie vypožičaného majetku do daňových výdavkov v rozsahu a za podmienok ustanovených v zákone o dani z príjmov pri prenajatom majetku.

Ak teda napríklad vypožičiavateľvykoná so súhlasom požičiavateľa na vypožičanom majetku technické zhodnotenie, potom na základe písomnej dohody s požičiavateľom môže toto technické zhodnotenie odpisovať aj vypožičiavateľ za podmienky (§ 24 ods. 2 ZDP), že:

• technické zhodnotenie bolo uhradené vypožičiavateľom,
• vstupná cena u vlastníka majetku (požičiavateľa) nebola zvýšená o výdavky na toto technické zhodnotenie.

Takéto technické zhodnotenie vyššie ako 1 700 € vypožičiavateľ pri splnení uvedených podmienok odpisuje ako iný majetok podľa § 22 ods. 6 písm. d) ZDP. Pri odpisovaní technického zhodnotenia postupuje vypožičiavateľ spôsobom ustanoveným pre hmotný majetok. Vypožičiavateľ zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený technicky zhodnotený majetok a začne ho odpisovať ako v prvom roku odpisovania podľa § 27 rovnomerným alebo podľa § 28 zrýchleným spôsobom odpisovania. Nie je pritom rozhodujúce, akým spôsobom vypožičaný majetok odpisuje vlastník. Ak vypožičiavateľ vykoná technické zhodnotenie na vypožičanej budove, pričom táto budova je používaná na niekoľko účelov, zaradí toto technické zhodnotenie do odpisovej skupiny na základe účelu, na ktorý využíva vypožičanú nehnuteľnosť.

♦ Príklad č. 2:

Spoločnosť má vypožičanú časť budovy, v ktorej prevádzkuje hudobnú školu. Ide o budovu, ktorá sa používa na viacero účelov, pričom prevažujúca časť budovy podľa úžitkovej plochy je zaradená do odpisovej skupiny 5. Vypožičiavateľ na základe písomnej zmluvy s požičiavateľom vykonal vo vypožičaných priestoroch technické zhodnotenie, pričom požičiavateľ nezvýšil vstupnú cenu budovy, ale súhlasil s odpisovaním technického zhodnotenia vypožičiavateľom. Ako bude vypožičiavateľ odpisovať toto technické zhodnotenie?

Technické zhodnotenie vykonané vypožičiavateľom na vypožičanej časti budovy používanej na viacero účelov sa podľa § 24 ods. 2 ZDP zaradí do odpisovej skupiny na základe účelu, na ktorý vypožičiavateľ tieto priestory využíva. V tomto prípade vypožičiavateľ prevádzkuje vo vypožičanom priestore hudobnú školu, ktorá je zaradená do kódu klasifikácie stavieb 1263. Tento kód je zaradený do odpisovej skupiny 6, preto vypožičiavateľ bude odpisovať technické zhodnotenie 40 rokov rovnomerným spôsobom odpisovania.

* * *

V prípade, že technické zhodnotenie vykonané na vypožičanom majetku je hradené vypožičiavateľom a ním aj odpisované na základe písomnej zmluvy a dôjde k skončeniu zmluvy o výpožičke a v