Návrh novelizácie IAS 23 – Náklady na prijaté úvery a pôžičky

Podľa aktuálne platných pravidiel IAS 23 účtovné jednotky majú uznať náklady na prijaté úvery a pôžičky ako náklad ovplyvňujúci výsledok hospodárenia v období ich vynaloženia. Z pohľadu IAS 23 ide o tzv. vzorové riešenie (benchmark treatment). Popri tomto pravidle IAS 23 špecifikuje súčasne aj tzv. alternatívne povolené riešenie (allowed alternative treatment), podľa ktorého účtovné jednotky môžu aktivovať náklady do obstarávacej ceny tzv. spôsobilého aktíva. Tento alternatívny výber vedie k zníženiu miery porovnateľnosti informácií poskytovaných v účtovných závierkach, a preto bola novelizácia IAS 23 očakávaná. Okrem toho takto postavené pravidlá IFRS nie sú úplne konzistentné s US GAAP, konkrétne s SFAS 34 Aktivácia úrokových nákladov (Capitalization of Interest Cost).

V priebehu roka 2005 IASB sa z uvedeného dôvodu rozhodla realizovať krátkodobý konvergenčný projekt a v rámci neho konvertovať pravidlá vyplývajúce z IAS 23 smerom k pravidlám zakotveným v SFAS 34. Ide o projekt, ktorý bol zaradený do harmonogramu dlhodobo navrhnutých a realizovaných konvergenčných projektov (napr. koncepčný rámec, výnosy, dane zo zisku atď.) a jeho cieľom bolo v krátkej dobe eliminovať hlavné rozdiely v metodike zachytenia a vykázania nákladov na prijaté úvery a pôžičky. IASB sa rozhodla nekonvertovať IAS 23 k SFAS 34 vo všetkých detailoch, ba naopak, realizovať tento krátkodobý projekt výhradne na úrovni hlavných rozdielov, ktoré významne ovplyvňujú mieru porovnateľnosti účtovných závierok.

 

Rozhodnutie IASB je podporené spoločným stanoviskom americkej Komisie pre cenné papiere a burzy (US Securities and Exchange Commission; SEC) a Európskej komisie (European Commission; EC). Podľa neho IASB a FASB by mali zamerať svoje krátkodobé projekty na zladenie hlavných rozdielov medzi IFRS a US GAAP a nezaoberať sa detailnými rozdielmi účtovných riešení. V pozadí tohto stanoviska je totiž snaha EC, aby SEC umožnila spoločnostiam so sídlom mimo USA, ktoré sú registrované na americkom kapitálovom trhu, vykazovať svoje finančné výsledky v súlade s pravidlami IFRS bez nutnosti uskutočňovať tzv. zosúhlasenie (reconciliation) na US GAAP. Podľa časového plánu odsúhlaseného EC a SEC pripadá zrušenie tohto zosúhlasenia najneskôr na rok 2009, pokiaľ však dôjde k podstatnému zjednoteniu pravidiel IFRS a US GAAP.

 

Predložená novelizácia IAS 23 spočíva v eliminácii voľby, ktorú IAS 23 poskytuje účtovným jednotkám v súčasnej dobe. Jej cieľom je jednoznačné stanovenie účtovného riešenia nákladov na prijaté úvery a pôžičky metodicky konzistentného s SFAS 34. Účtovné jednotky tak budú mať povinnosť aktivovať náklady na prijaté úvery a pôžičky v rozsahu, v ktorom sa priamo vzťahujú k obstaraniu, výstavbe alebo výrobe spôsobilého aktíva. (podľa IAS 23 „aktívum, ktoré nutne potrebuje značné časové obdobie na to, aby sa stalo spôsobilým na zamýšľané použitie alebo predaj“). Môže tak ísť o zásoby [spadajúce pod IAS 2 Zásoby (Inventories), ako aj o dlhodobý majetok spadajúci pod IAS 16 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia (Property, plant and equipment)],nakupované alebo vyrábané pre vlastné použitie alebo predaj vrátane aktív, ktoré sa následne stanú investíciou do nehnuteľností [spadajúce pod IAS 40 Investície v nehnuteľnostiach (Investment properties)]. Spôsobilým aktívom jednoznačne nesmú byť aktíva, ktoré sú bežne vyrábané, aj keď sú vyrábané vo veľkom množstve na opakujúcej sa báze v priebehu krátkeho časového obdobia. Nemôže ním byť na základe úplne nového odstavca, ktorý je vložený do návrhu novelizácie IAS 23, aktívum oceňované na báze fair value a priebežne preceňované, napr. biologické aktíva či investície do nehnuteľností v modeli fair value. Aktivovať povinne náklady na prijaté úvery a pôžičky podľa novo navrhovaných pravidiel IAS 23 je možné len k aktívam, ktoré sú oceňované na báze historických obstarávacích cien. V ostatných prípadoch sú náklady na prijaté úvery a pôžičky uznané vždy ako náklady znižujúce výsledok hospodárenia v období ich vynaloženia.
 

Rozhodnutie IASB zrušiť vzorové riešenie IAS 23 a požadovať, aby účtovné jednotky kalkulovali náklady na prijaté úvery a pôžičky do obstarávacej ceny spôsobilého aktíva, je ovplyvnené jednak nastavením SFAS 34, ale aj inými pravidlami IFRS. Podľa ods. 100(a) Koncepčného rámca IFRS aj historická obstarávacia cena je definovaná ako „vynaložená čiastka peňazí alebo peňažných ekvivalentov alebo primeraná hodnota, ktorú by bolo treba vynaložiť v dobe obstarania aktíva“. Zároveň IAS 16.16(b) stanovuje, že „obstarávacia cena aktíva pri počiatočnom uznaní zahŕňa všetky priamo priraditeľné náklady na uvedenie aktíva do zamýšľaného používania“, čo je možné aplikovať aj na oblasť zásob.

 

Ak sú obstaranie či výstavba spôsobilého aktíva financované z cudzích zdrojov, ich obstarávacia cena je vyjadrená úrokom, pričom úroky sú vedľajším priamo priraditeľným nákladom a mali by byť súčasťou obstarávacej ceny spôsobilého aktíva. Pokiaľ by to tak nebolo, môže dôjsť k zníženiu porovnateľnosti medzi aktívami rôzne obstaranými. Ak uvažujeme o obstaraní určitého aktíva vlastnou výstavbou financovanou cudzími zdrojmi, účtovná jednotka môže aplikovať také pravidlá, ktoré spôsobia, že ocenenie obstarávaného aktíva nezahŕňa náklady na prijaté úvery a pôžičky a tieto sú uznané ako náklad obdobia ich vzniku. Pokiaľ uvažujeme o obstaraní toho istého aktíva, ale formou priameho nákupu, dá sa očakávať, že pôvodná spoločnosť, ktorá aktívum vytvárala, zakomponuje do predajnej ceny všetky náklady na prijaté úvery a pôžičky vzniknuté pri tvorbe aktíva. Výsledný efekt bude spočívať v odlišnej štruktúre obstarávacej ceny daného aktíva, čo však nie je správne. Preto požiadavka aktivácie nákladov na prijaté úvery a pôžičky do obstarávacej ceny spôsobilého aktíva by mala zvýšiť porovnateľnosť aj medzi aktívami interne vytváranými a externe nakupovanými.

 

Rozdiel medzi IAS 23 a SFAS 34, ktorý aj po takto navrhovanej novelizácii IAS 23 zostane, je vo vymedzení predmetu aktivácie. IAS 23 pracuje s tzv. nákladmi na prijaté úvery a pôžičky, ktoré definuje ako „úroky a ostatné náklady, ktoré účtovná jednotka vynakladá v súvislosti s vypožičaním finančných prostriedkov“. Konkrétne ide o úroky z bankových úverov a rôznych pôžičiek diskonty a prémie vyplývajúce z týchto pôžičiek vedľajšie náklady súvisiace s uzavretím zmlúv o pôžičkách a iné položky uvedené v IAS 23.5. Náklady na prijaté úvery a pôžičky v kontexte SFAS 34.1 sú zúžené len na úrokové náklady a nezahŕňajú vedľajšie priamo priraditeľné náklady. Tento rozdiel však z pohľadu IASB nie je tak významný, a preto sa neriešil v súčasnom krátkodobom konvergenčnom projekte.
 

Ak návrh nových pravidiel IAS 23 bude prijatý v aktuálne predloženej podobe, čo sa dá očakávať v nadväznosti na existenciu SFAS 34, potom zo súčasnej podoby IAS 23 budú vypustené odstavce 7-9 a časť od odstavca 10 zmení svoj názov iba na Uznanie (Recognition). Z odstavca 29, ktorý sa týka zverejnenia, bude vypustený odsek (a) požadujúci zverejnenie aplikovaných účtovných pravidiel, pretože tieto budú po zmene už jednoznačné.

 

Aktivácia nákladov na prijaté úvery a pôžičky do obstarávacej ceny spôsobilých aktív bude povinná podľa navrhovaných prechodných ustanovení od dátumu účinnosti novelizácie. Retrospektívna aplikácia nie je povinná, ale je účtovným jednotkám umožnená. Účtovná jednotka tak bude mať možnosť náklady na prijaté úvery a pôžičky, ktoré napr. uznala ako náklady v minulom roku, spätne zaktivovať do obstarávacej ceny, aby metodika minulého a bežného účtovného obdobia bola zhodná. Pokiaľ si však stanoví ako začiatok aktivácie nákladov na prijaté úvery a pôžičky niektorý skorší dátum, musia byť od tohto dátumu aktivované všetky relevantné náklady na prijaté úvery a pôžičky zodpovedajúce novelizácii IAS 23.

 

Nasledujúce dva príklady ilustrujú účtovnú metodiku výpočtu a zachytenia nákladov na prijaté úvery a pôžičky pri obstaraní dlhodobého aktíva.