Medzinárodné zdanenie príjmov z predaja (scudzenia) majetku

Ak ide o predávaný majetok v štáte, s ktorým má Slovenská republika uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia alebo majetok predáva osoba s bydliskom alebo sídlom v takomto štáte, do otázok zdanenia vstupuje aj medzinárodná zmluva, ktorá má nadradené postavenie nad ustanovenia vnútroštátneho daňového zákona. Takýmito zmluvami v oblasti zdanenia sú predovšetkým zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti príjmov a majetku, ktorých vzorom je Modelová zmluva OECD, resp. OSN, spolu so svojim komentárom, ktorý je každoročne aktualizovaný a medzištátne dojednávaný.

Vzorová zmluva OECD (Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj), ktorá je smernicou pre vypracovávanie daňových zmlúv medzi hospodársky vyspelými štátmi, kde sa predpokladá vyvážený obojstranný tok investícií a príjmov, podľa ktorých sú príjmy zdaňované prevažne v štáte sídla alebo bydliska daňovníka a Vzorová zmluva OSN (Organizácia spojených národov), ktorá slúži predovšetkým pre jednanie s rozvojovými krajinami s prihliadnutím k ich potrebám, podľa ktorých sú vo väčšej miere príjmy zdaňované v zemi ich zdroja.

Keďže Slovenskej republiky sa priamo dotýka predovšetkým Vzorová, resp. Modelová zmluva OECD ďalej budeme význam medzinárodného zdanenia príjmov z predaja majetku rozoberať na ustanoveniach tejto Modelovej zmluvy.

Poznámka: Uvedený príspevok sa týka príjmu z predaja majetku, ktorý nie je obchodným majetkom, t. j. nejde o majetok využívaný pri podnikaní, o ktorom by aj predávajúci účtoval v čase predaja ako o obchodnom majetku.

Zdaňovanie predaja majetku podľa Modelovej zmluvy – zdaňovanie kapitálových ziskov

Článok 13 zmluvy udeľuje zmluvnému štátu neobmedzené právo na zdaňovanie ziskov plynúcich z predaja majetku daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou/nerezidentov (daňovník s ODP) v dvoch prípadoch:

1. Príjmy z predaja nehnuteľného majetku môžu byť plne zdanené v štáte, kde sa tento majetok nachádza (kde je nehnuteľnosť umiestnená).
   • Čo sa pre účely tohto Článku považuje za „nehnuteľnosť“ je uvedené v Článku – zdaňovanie príjmov z nehnuteľného majetku (väčšinou Článok 6), podľa ktorého sa posudzujú príjmy z priameho užívania (napr. príjem získaný z rezania a predávania drevnej hmoty), prenájmu alebo používania nehnuteľného majetku v akejkoľvek inej forme (vrátane príjmov z poľnohospodárstva a lesníctva), ktorý sa zdaňuje v štáte, v ktorom je tento majetok umiestnený. Výraz „nehnuteľný majetok“, ktorý je tu zadefinovaný s cieľom vylúčiť možné nejasnosti sa aplikuje na všetky posudzované príjmy spojené s nehnuteľnosťou ako takou, t. j. aj pri príjmoch z jej predaja ale aj pri príjmoch podľa Článku – Majetok (vo väčšine Článok 22), ktorý však upravuje majetkové dane. Výraz „nehnuteľný majetok“ uvedený v tomto Článku má taký význam, aký má podľa zákonov zmluvného štátu, v ktorom sa predmetný majetok nachádza. Výraz zahrňuje v každom prípade akékoľvek príslušenstvo nehnuteľného majetku, živý a mŕtvy inventár užívaný v poľnohospodárstve a v lesníctve, práva, pre ktoré platia ustanovenia občianskeho práva vzťahujúca sa na pozemky, právo používania nehnuteľného majetku a práva na nepravidelné alebo pevné platby za ťažbu alebo za právo na ťažbu nerastného ložiska, prameňov a iných zdrojov. Lode, člny a lietadlá sa nepovažujú za nehnuteľný majetok.
2. Neobmedzené právo ­zdaňovať príjmy z predaja hnuteľného a nehnuteľného majetku, ktorý je využívaný v stálej prevádzkarni, prostredníctvom ktorej nerezident vykonáva činnosť v štáte zdroja.

Štát rezidencie poskytne v ­súlade s Článkom 23 Modelovej zmluvy úľavu proti dvojitému zdaneniu formou vyňatia alebo zápočtu.

Modelová zmluva zabezpečuje, že okrem dvoch vyššie popísaných prípadov a zdanenia ziskov z predaja lodí, člnov a lietadiel používaných v medzinárodnej doprave, budú ostatné zisky z predaja majetku zdanené v štáte, v ktorom je predávajúci rezidentom (štát rezidencie).

Zmluva nedefinuje pojem „zisk z predaja majetku“, ani spôsob, akým by mal byť zdanený. Toto je úplne ponechané na domáci daňový systém zmluvných štátov.

V zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretej medzi ČR a SR je Článok 13 – Zisky zo scudzenia majetku upravený nasledovným spôsobom:

1. Zisky, ktoré poberá rezident jedného zmluvného štátu zo scudzenia nehnuteľného majetku uvedeného v Článku 6 a umiestneného v druhom zmluvnom štáte, sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte.
2. Zisky zo scudzenia hnuteľného majetku, ktorý je súčasťou prevádzkového majetku stálej prevádzkarne, ktorú má podnik jedného zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte, vrátane ziskov dosiahnutých zo scudzenia tejto stálej prevádzkarne (samej alebo spolu s celým podnikom) sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte.

Uvedenú zásadu na riešenie oprávnenosti štátu na zdanenie príjmov z predaja nehnuteľného majetku a predaja hnuteľného majetku, ktorý tvorí súčasť stálej prevádzkarne obsahujú všetky z vybraných zmlúv.

Článok 13 rieši aj zdanenie príjmov, ziskov alebo výnosov zo scudzenia lodí alebo lietadiel prevádzkovaných v medzinárodnej doprave, alebo z majetku (iného než nehnuteľný majetok), ktorý slúži na prevádzku týchto lodí alebo lietadiel, pričom určuje, že takéto príjmy podliehajú zdaneniu len v zmluvnom štáte, v ktorom je podnik uskutočňujúci prevádzku týchto lodí alebo lietadiel, rezidentom.

Takúto úpravu obsahujú ­zmluvy uzavreté medzi SR a Austráliou, Dánskom, Fínskom, Francúzskom, Gréckom, Írskom, Kanadou (kontajnery), Maďarskom (cestné vozidlá), Poľskom, Švajčiarskom a Anglickom.

V prípade zmlúv medzi SR a Holandskom a Rakúskom tento Článok zahŕňa zdanenie príjmov zo scudzenia člnov vo vnútrozemskej doprave.

Zmluva uzavretá medzi SR a Belgickom rozširuje príjem z predaja lodí a lietadiel o príjmy z predaja železničných alebo cestných vozidiel prevádzkovaných v medzinárodnej doprave, člnov vo vnútrozemskej vodnej doprave alebo hnuteľného majetku, ktorý slúži na prevádzkovanie týchto lodí, lietadiel, železničných alebo cestných vozidiel alebo člnov, podliehajú zdaneniu len v tom zmluvnom štáte, v ktorom je umiestnené sídlo skutočného vedenia podniku.

Podobná úprava je ustanovená aj v zmluve medzi SR a ČR s výnimkou vnútrozemskej dopravy.

Takúto úpravu špecificky neustanovuje zmluva uzavretá medzi SR a Cyprusom, Nemeckom, Španielskom, Švédskom a Talianskom.

Vo väčšine zmlúv uzavretých so SR je zabezpečené, že okrem dvoch vyššie popísaných prípadov a zdanenia ziskov z predaja lodí, člnov a lietadiel používaných v medzinárodnej doprave, budú ostatné zisky z predaja majetku zdanené v štáte, v ktorom je predávajúci rezidentom (štát rezidencie).

V zmluve uzavretej medzi ČR a SR je Článok 13 – Zisky zo scudzenia majetku upravený nasledovným spôsobom:

1. Zisky zo scudzenia majetku, ktorý je súčasťou prevádzkového majetku podniku a pozostáva z lodí, člnov, lietadi