Manká a škody

Manká a škody vznikajú spravidla nezávisle na vôli účtovnej jednotky a v niektorých prípadoch nemožno ich vzniku vôbec zabrániť. Daňové predpisy do istej miery rešpektujú okolnosti, ktoré predchádzali vzniku konkrétnej škody a umožňujú pri splnení určitých podmienok uplatniť túto majetkovú ujmu do daňových výdavkov v plnej výške alebo s určitým obmedzením.

Definícia manka a škody

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) pojem mánk a škôd nevymedzuje, ale v § 21 ods. 2 písm. e) priamo odkazuje na zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Definícia manka a škody upravená v zákone o účtovníctve platí teda aj na účely dane z príjmov.

Manko je definované v § 30 ods. 5 písm. a) zákona o účtovníctve a treba ním rozumieť inventarizačný rozdiel, pri ktorom zistený skutočný stav je nižší ako stav v účtovníctve, pričom ho nemožno preukázať účtovným záznamom. Pri peňažných prostriedkoch a ceninách sa takýto rozdiel označuje ako schodok. Mankom podľa § 26 ods. 6 zákona o účtovníctve je aj inventarizáciou zistené odcudzenie alebo zistená strata majetku.

Škodou na majetku sapodľa § 26 ods. 6 zákona o účtovníctve rozumie neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo strata majetku.

Podľa súčasnej definície škody v zákone o účtovníctve ku škode môže dôjsť na akomkoľvek majetku účtovnej jednotky. Je však potrebné dôsledne rozlišovať odstrániteľné a neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku, pretože, ak dôjde k poškodeniu majetku, ktoré účtovná jednotka opravou odstráni, predmetom účtovania nie je účtovanie o škode, ale účtovanie o oprave.

Účtovanie mánk a škôd v podvojnom účtovníctve

Podľa ust. § 68 ods. 8 opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) sa manká a škody účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody. Účtujú sa tu manká a škody na dlhodobom majetku, manká na nakúpených zásobách, ako aj na zásobách vlastnej výroby.

Ak účtovná jednotka rozhodne o zrušení prác na príprave alebo rozostavaní obstarávaného dlhodobého majetku (zmarené investície), sumy vzťahujúce sa na tento účtovný prípad a účtované na účte 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku a na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa odpíšu na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, a to v deň rozhodnutia o zrušení prác na obstarávaní dlhodobého majetku, avšak len ak ide o škodu.

V ostatných prípadoch sa zmarené investície zaúčtujú na účte 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Na účte 549 sa neúčtujú úbytky zásob do výšky stanovenej normy prirodzených úbytkov. Tie sa účtujú podľa charakteru na ťarchu účtu 501 – Spotreba materiálu, 504 – Predaný tovar alebo na ťarchu príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob. Nutné porážky zvierat sa účtujú ako predaj zvierat, a to aj, ak nie sú dosiahnuté tržby.

Normy prirodzených úbytkov zásob si musí účtovná jednotka stanoviť na základe viacročných zisťovaní vo svojich konkrétnych podmienkach, pričom vychádza zo spôsobu skladovania týchto zásob, ochrany obalmi, spôsobu skladovania a distribúcie a pod. Nie je možné stanovovať normy prirodzených úbytkov na základe paušálnych odhadov alebo prevzatím od iných účtovných jednotiek.

Stanovené normy musia byť ekonomicky zdôvodnené a musia byť objektívne. Účtovná jednotka musí rešpektovať súčasne aj postupy účtovania a normy stanovovať vždy pre príslušné účtovné obdobie, pričom sa musia tieto normy každoročne posudzovať na základe vývoja skutočnosti a v dôsledku toho ich upravovať podľa zmenených podmienok.

Stanovené normy prirodzených úbytkov zásob musia účtovné jednotky uviesť vo vnútornom predpise. Úbytky nad stanovené normy prirodzených úbytkov uvedené vo vnútornom predpise sú považované za manká.

Manká a škody na majetku finančného charakteru sa účtujú na ťarchu účtu 569 – Manká a škody na finančnom majetku. Aj keď Postupy účtovania v PÚ nestanovili náplň tohto účtu, finančným majetkom treba rozumieť napr. cenné papiere, peniaze, ceniny (poštové známky, stravné lístky a pod.). Na ťarchu tohto účtu sa neúčtuje schodok (manko) peňazí v hotovosti a cenín, ktorý sa účtuje ako pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe a tiež sa neúčtujú chýbajúce cenné papiere, ktoré sa do ukončenia umorovacieho konania (ak sa začne) vedú na analytickom účte.

Nároky na náhrady škody voči zodpovednej osobe a poisťovni v dôsledku poistných udalostí sa účtujú na ťarchu účtu pohľadávok, napr. 335 – Pohľadávky voči zamestnancom alebo 378 – Iné pohľadávky, súvzťažne s účtom 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti, 668 – Ostatné finančné výnosy.

Účtovanie škôd v jednoduchom účtovníctve

V jednoduchom účtovníctve sa škody účtujú v pomocných knihách zložiek majetku a v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií. Všeobecne teda platí, že škoda, ktorá predstavuje v sústave jednoduchého účtovníctva úbytok niektorej zložky majetku, účtuje sa len v pomocnej knihe (kniha dlhodobého majetku, kniha zásob). Prípadný vplyv na základ dane z príjmov sa vyjadrí priamo v účtovníctve pri úpravách v rámci uzávierkových účtovných operácií.

Ak účtovná jednotka účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva a má vnútorný predpis na prirodzené úbytky zásob, účtuje tieto úbytky zásob ako výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Tento postup vyplýva z § 11 ods. 7 opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v JÚ).

S princípom jednoduchého účtovníctva súvisí aj špecifický spôsob účtovania o prípadoch škody na majetku a jej daňovom uplatnení. Pri zásobách sú výdavky na ich obstaranie uznané ako daňový výdavok. Ak nastal ich mimoriadny úbytok v dôsledku škody, ktorá sa na daňové účely neuznáva (zavinená škoda alebo manko presahujúce výšku prijatých náhrad), potom je účtovná jednotka povinná uzávierkovou úpravou výdavkov stornovať výdavky vo výške neuznanej škody (obstarávacia cena zásob). Vo výdavkoch môže ponechať len čiastku do výšky prijatých náhrad. Ak náhrada škody plynie počas viacerých zdaňovacích období, daňovník zahrnie do daňových výdavkov v jednotlivých zdaňovacích obdobiach škodu vo výške prijatej náhrady v týchto zdaňovacích obdobiach.

Ak sa škoda ako daňový výdavok uznáva (nezavinená škoda), výdavky spojené s obstaraním zničených alebo odcudzených zásob, zaúčtované do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov pri zaplatení týchto zásob, sa ponechajú v daňových výdavkoch bez ohľadu na prípadnú náhradu škody.

V prípade škody spôsobenej neznámym páchateľom sú však tieto výdavky daňovo uznané, až keď táto skutočnosť bude potvrdená políciou. Preto, ak v roku vzniku škody daňovník nemá k dispozícii potvrdenie polície o tom, že páchateľ je neznámy, je potrebné vykonať storno výdavkov spojených s obstaraním odcudzených zásob a zahrnúť ich do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov až v nasledujúcom účtovnom období. Ak však v takomto prípade v roku vzniku škody dôjde aj k náhrade od poisťovne, potom sa prostredníctvom uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje storno výdavkov len vo výške rozdielu, o ktorý škoda presiahla prijatú náhradu od poisťovne. Zostávajúca časť škody ovplyvní základ dane v tom období, v ktorom polícia potvrdí, že páchateľ je neznámy.

V prípade zavinenej škody na dlhodobom hmotnom majetku výdavok vyjadrený zostatkovou cenou sa uplatní do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov len do výšky prijatej úhrady. Aj v tomto prípade, ak náhrada škody plynie počas viacerých účtovných období, daňovník zahrnie do daňových výdavkov v jednotlivých účtovných obdobiach škodu vo výške prijatej náhrady v týchto účtovných (zdaňovacích) obdobiach.

Manká a škody v zákone o dani z príjmov

Podľa § 21 ods. 2 písm. e) ZDP v zásade platí, že manká a škody presahujúce prijaté náhrady, až na niektoré výnimky, nie sú uznanými daňovými výdavkami. Do základu dane možno teda zahrnúť manká a škody len do výšky prijatých náhrad (od poisťovne, od zamestnanca). Výnimkou sú:

• daňovníkom nezavinené ško­dy uvedené v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP,
• stratné v maloobchodnom predaji na základe ekonomicky odôvodnenej normy úbytkov tovaru,
• nezavinené úhyny zvierat, ktoré nie sú na daňové účely hmotným majetkom.

Stratné v maloobchodnom predaji je možné uznať za daňový výdavok len do výšky, ktorá nepresahuje ekonomicky odôvodnenú a prepočtami doloženú normu, preukázanú daňovníkom. Ekonomicky odôvodnenú normu stratného môže daňovník vypracovať napr. na základe časových radov úbytkov tovaru v predchádzajúcich obdobiach a stanoviť v percentách z celkového obratu v predajných cenách, prípadne z nákupu tovaru za stanovené časové obdobie.

Na účely dane musí mať daňovník vypracovanú internú smernicu ekonomického zdôvodnenia nevyhnutnosti stratného, pričom takéto vypracované normy by mali byť porovnateľné aj s normami iných daňovníkov vykonávajúcich predaj tovaru rovnakého druhu a za rovnakých podmienok. V opačnom prípade správca dane pri daňovej kontrole nemusí uznať neprimeranú výšku stratného a môže z tohto titulu upraviť základ dane z príjmov. Aby takto určené normy úbytkov tovaru boli uznané na daňové účely, musí daňovník zároveň zabezpečovať aj primeranú starostlivosť o tovar. Musí vykonať také bezpečnostné opatrenia, aby dostatočným spôsobom ochránil tovar pred takýmito stratami.

Za nezavinené úhyny zvierat je možné považovať všetky preukázateľné úhyny vznikajúce pri chove alebo výkrme zvierat, ktoré nie sú súčasťou základného stáda a z hľadiska ZDP sa nepovažujú za hmotný majetok. Ide o zvieratá, ktoré z hľadiska reprodukčných schopností sú zaradené do zásob, a to hlavne mladé zvieratá, zvieratá vo výkrme, kožušinové zvieratá, včelstvá, kŕdle sliepok, kačíc, moriek, perličiek, chovné a strážne psy. Škodou nie je preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa zo základného stáda.

Manká a škody vyplývajúce z účtovníctva upravuje ZDP okrem § 21 ods. 2 písm. e) aj v § 19 ods. 3 písm. d) a g).

Skôr než prejdeme k riešeniu praktických príkladov je potrebné si aspoň stručne uviesť, resp. zopakovať niektoré dôležité zásady, ktoré vyplývajú zo ZDP pri posudzovaní jednotlivých druhov mánk a škôd. Tieto zásady sú dôležité z toho dôvodu, že majú zabezpečiť také usporiadanie v účtovníctve, ktoré umožní zistiť správny základ dane pre výpočet dane z príjmov.

Daňové zásady vyplývajúce zo ZDP: