Komentár k zmenám zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 1. 1. 2005

 

Podobne ako predchádzajúci zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, aj legislatívna úprava nového zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) podlieha (a je predpoklad, že aj bude podliehať) častým zmenám. Popri objektívnych dôvodoch, akým je napr. vstup SR do EÚ, sa vyskytujú aj rôzne subjektívne faktory vyplývajúce zo zámerov reprezentujúcich rôzne skupiny daňových subjektov. Dňom 1. 5. 2004 SR sa stala právoplatným členom EÚ. Táto skutočnosť, hoci nie tým výrazným spôsobom, ako to bolo pri dani z pridanej hodnoty, resp. pri jednotlivých spotrebných daniach, sa premietla aj do legislatívnej úpravy ZDP prostredníctvom príslušných ustanovení, ktoré priniesol zákon č. 177/2004 Z. z., s účinnosťou od 1. 5. 2004 (pozn.: v časopise sme sa im už venovali) a hlavne zákon č. 659/2004 Z. z. účinný od 1. 1. 2005 (niektoré ustanovenia sa použijú už pri vyčíslení daňovej povinnosti za rok 2004 a dve ustanovenia nadobudnú účinnosť až v priebehu roka 2005, resp. 2006). Zoznam európskych právnych noriem implementovaných do ZDP uplatňovaného v SR je uvedený v prílohe ZDP, čo okrem iného znamená, že majú pre daňovníkov dane z príjmu fyzickej osoby (FO), resp. daňovníkov dane z príjmu právnickej osoby (PO) rovnakú záväznosť ako iné ustanovenia ZDP.

 

Čo sa rozumie pod pojmom finančný prenájom na účely aplikácie ZDP, ako aj stanovenie podmienok, pri naplnení ktorých sú náklady spojené s takýmto prenájmom hmotného alebo nehmotného majetku u nájomcu (vrátane odpisov tohto majetku) uznané za daňové výdavky, jednoznačne vyplýva už z § 2 písm. s) ZDP, v ktorom sú definované niektoré pojmy uplatňované pri dani z príjmov či už FO alebo PO. Podmienky uplatnenia nákladov na prenájom hmotného a nehmotného majetku s dohodnutým právom kúpy prenajatého majetku vo výdavkoch pri vyčíslení základu dane z príjmov boli na iných miestach zo ZDP vypustené.

 

Medzi základné pojmy používané v ZDP sa zaraďujú aj ďalšie dva nové pojmy. Konkrétne ide o pojem daňovník členského štátu EÚ. Je ním FO alebo PO z príslušného členského štátu, ktorá súčasne nie je na území SR považovaná za daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou. Pôjde teda v zásade o daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou. V niektorých prípadoch však takýchto daňovníkov bude potrebné odlíšiť od daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorí budú mať trvalý pobyt, resp. sídlo na území inej krajiny, ako členskej krajiny EÚ. Týkať sa to bude napríklad určitých príjmov zo zdrojov z územia Slovenskej republiky oslobodených od dane z príjmu FO, resp. PO.

 

Takisto od roku 2005 v ZDP sa začína uplatňovať pojem účelové sporenie. Rozumie sa ním vkladanie finančných prostriedkov do banky alebo platenie poistného na životné poistenie (prípadne investovanie prostredníctvom oprávnenej osoby) na zabezpečenie príjmu plynúceho daňovníkovi po dovŕšení 55. roku života. Definovanie tohto pojmu má význam v nadväznosti na rozšírenie okruhu nezdaniteľných položiek (položiek odpočítateľných od základu dane z príjmu FO).

 

Došlo k upresneniu príjmov, ktoré nie sú predmetom dane z príjmu FO. Okrem príjmov plynúcich z dôvodu nadobudnutia nových akcií v súlade s § 208 Obchodného zákonníka (pri zvýšení základného imania a. s. na majetku tejto spoločnosti) to budú aj príjmy plynúce z nadobudnutia podielov v súlade s § 144 Obchodného zákonníka (na základe rozhodnutia valného zhromaždenia o zvýšení základného imania s. r. o. z majetku prevyšujúceho hodnotu upísaného základného imania) a s § 223 Obchodného zákonníka (pri nadobudnutí členského podielu v družstve).

 

Z § 2 písm. l) ZDP vyplýva, že zdaňovacím obdobím je kalendárny rok, ak ZDP neustanovuje inak. Na účely vyčíslenia dane z príjmu FO v samotnom ZDP nebolo doteraz osobitne vymedzené iné zdaňovacie obdobie ako kalendárny rok. Na účely dane z príjmu PO však v § 41 ZDP je definované zdaňovacie obdobie v prípadoch vstupu daňovníka do likvidácie, do konkurzu alebo vyrovnania a aj v prípade samotného rozhodnutia daňovníka (napr. určenie zdaňovacieho obdobia ako hospodárskeho roka). Doplnený § 4 ods. 9 ZDP jednoznačne ustanovuje, že u daňovníkov dane z príjmu FO s príjmami z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu bude za zdaňovacie obdobie považované obdobie uceleného kalendárneho roka, a to aj v prípadoch, ak na daňovníka bol vyhlásený konkurz alebo povolené vyrovnanie.

 

Do konca roku 2004 štipendiá vyplácané vysokými školami študentom doktorandského štúdia v súlade s § 9 ods. 2 písm. k) ZDP boli oslobodené od dane z príjmov. Z tohto dôvodu nebolo ani potrebné ich jednoznačné zaradenie v rámci príjmov FO, ktoré sú predmetom dane. Nový prístup k zdaňovaniu týchto príjmov s účinnosťou od roku 2005 sa prejavil v ich zaradení do skupiny príjmov zo závislej činnosti [konkrétne vymedzených v § 5 ods. 1 písm. a) ZDP, pri súčasnom upresnení § 9 ods. 2 písm. k) ZDP], z ktorého vyplýva, že ďalej už nepôjde o príjmy od dane oslobodené. Pokiaľ pôjde o vysporiadanie daňovej povinnosti za rok 2004, do základu dane príslušného doktoranda sa ešte nezahrnú.

 

Ďalšia zmena sa týka okruhu oslobodených príjmov zo závislej činnosti. Konkrétne sa týka oslobodenia príspevkov na stravovanie zamestnancov. Odvolávka na § 152 Zákonníka práce v § 5 ods. 7 písm. b) ZDP okrem iného znamenala, že za oslobodené sa považovali len príspevky zamestnávateľa na stravovanie poskytované vo forme a v rozsahu stanovenom týmto ustanovením. Na základe vypustenia tejto odvolávky zo znenia ZDP je možné konštatovať, že z pohľadu zamestnanca nadobudnutím účinnosti zmeny (od roku 2005) budú oslobodené od dane z príjmov aj príspevky na stravovanie zabezpečované iným spôsobom (napr. aj samotným zamestnancom). V každom prípade však bude musieť ísť o určitú formu stravovania, ktorá je preukazná. Domnievam sa, že v prípadoch, ak by zamestnávateľ vyplácal svojim zamestnancom len určitú, hoci aj v kolektívnej zmluve dohodnutú paušálnu sumu za určité obdobie, takáto forma príspevku nebude považovaná za oslobodený príjem. K tejto domnienke ma vedie fakt, že spôsob stravovania zamestnanca musí byť preukazný, inak by vôbec nemuselo ísť o stravovanie zamestnancov.

 

Zo zmien, ktoré sa týkajú zdaňovania príjmov z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu, si všimneme zmenu v § 6 ods. 10 ZDP. V súlade s týmto ustanovením daňovníci si môžu v určitých prípadoch uplatniť pri vyčíslení základu dane z príjmov za určité zdaňovacie obdobie, výdavky vo výške 25 %, resp. ak ide o príjmy z remeselných živností, potom vo výške 60 % z objemu príjmov zahŕňaných do základu dane a navyše si môžu uplatniť sumu nákladov vynaložených na zákonné poistenie. Táto možnosť sa podľa platného stavu ZDP k 31. 12. 2004 nevzťahovala na daňovníkov, ktorí k tomuto termínu boli registrovaní ako platitelia dane z pridanej hodnoty. Z upraveného znenia citovaného ustanovenia od 1. 1. 2005 vyplýva, že nárok na uplatnenie paušálnych výdavkov nebudú mať tí daňovníci s príjmami podľa § 6 ZDP, ktorí boli registrovaní ako platitelia dane z pridanej hodnoty k prvému dňu príslušného zdaňovacieho obdobia a počas celého zdaňovacieho obdobia.

 

V súlade so zmenou v § 7 ods. 1 písm. d) ZDP od roku 2005 za príjem z kapitálového majetku, popri plneniach plynúcich z doplnkového dôchodkového poistenia alebo z iného starobného dôchodkového sporenia bude považované aj odstupné, na ktoré príslušnej osobe podľa podmienok zmluvy vznikne nárok v súlade s príslušnými predpismi (zákon č. 650/2004 Z. z. o doplnkovom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 747/2004 Z. z. – ďalej len „zákon o doplnkovom dôchodkovom sporení“), a to aj v prípade, ak príjemcom odstupného bude iná osoba ako osoba, ktorá bola účastníkom určitej formy dôchodkového poistenia.

 

V § 8 ods. 5 písm. b) ZDP je stanovený spôsob uplatnenia výdavkov k jednotlivým druhom príjmov zahŕňaných do základu dane z príjmov. Pri príjmoch plynúcich z predaja určitých vecí je to cena, ktorú príslušná vec mala v dobe jej obstarania. Doplnením cit. ustanovenia ZDP od 1. 1. 2005 v prípade predaja nehnuteľnosti je upresnené, že cena v dobe jej nadobudnutia (obstarávacia cena) sa určí vo výške vyplývajúcej z jej ocenenia súdnym znalcom spôsobom vyplývajúcim z osobitného predpisu, konkrétne podľa príslušných ustanovení (§ 33 a iné) zákona č. 382/2004 Z. z. o znalcoch, tlmočníkoch a prekladateľoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov.

 

Základom na výpočet sumy dane pri nepeňažných výhrách alebo nepeňažných cenách v rámci rôznych hier a súťaží (ak nie sú oslobodené od dane z príjmu FO) je obstarávacia cena alebo vlastné náklady spojené s ich obstaraním u prevádzkovateľa alebo u organizátora hry, resp. súťaže, prípadne to môžu byť aj náklady, ktoré vynaložil poskytovateľ určitej nepeňažnej výhry alebo nepeňažnej ceny.

 

S účinnosťou od 1. 1. 2005 pomerne výrazne sa rozširuje okruh oslobodení od dane z príjmu FO a v úprave príslušných ustanovení tohto paragrafu prichádza aj k iným podstatným zmenám.

 

Popri samotnom rozšírení okruhu oslobodených príjmov významnou zmenou je doplnenie § 9 ods. 1 písm. h) ZDP. Podľa neho boli oslobodené od dane zákonom vymedzené príjmy do výšky 5-násobku sumy životného minima podľa platného stavu k 1. dňu príslušného zdaňovacieho obdobia. Zo znenia tohto ustanovenia bolo možné usudzovať, že v prípade, ak úhrnná suma takto vymedzených príjmov v určitom zdaňovacom období presiahla zákonom stanovenú sumu, do základu dane sa zahrnuli príjmy v plnej výške. Zo zmeneného znenia jednoznačne vyplýva, že pokiaľ úhrn príjmov za zdaňovacie obdobie presiahne sumu 5-násobku sumy životného minima, do základu dane sa zahrnú len príjmy nad túto sumu. Pritom primeraným spôsobom sa uplatní aj suma výdavkov vynaložených na takéto príjmy, ktoré sa od príjmov zahrnutých do základu dane odpočítajú.

 

Od dane z príjmu FO počínajúc rokom 2005 budú oslobodené príjmy vo forme úrokov a iných výnosov z vkladov, z úverov a pôžičiek, z výnosov podielových listov, dlhopisov, vkladových certifikátov, depozitných certifikátov, pokladničných poukážok, vkladových listov a iných cenných papierov a vkladov postavených im na roveň zo zdrojov z územia SR, ak budú plynúť daňovníkovi iného členského štátu EÚ, ktorý bude konečným príjemcom takéhoto príjmu. Na ostatných daňovníkov dane z príjmu FO (daňovníci s neobmedzenou daňovou povinnosťou a daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou z iných ako členských krajín EÚ) sa toto oslobodenie nebude vzťahovať. Je potrebné upozorniť na to, že tento spôsob oslobodenia od dane sa uplatní až na tie výnosy, ktoré budú daňovníkovi vyplatené, resp. pripísané v prospech až od 1. 7. 2005.

 

Ako nový prípad oslobodenia v rámci dane z príjmu FO od roku 2005 sa bude tiež uplatňovať oslobodenie výnosov zo štátnych dlhopisov SR vydaných a registrovaných v zahran