Investičný majetok z hľadiska DPH a úprava dane odpočítanej pri investičnom majetku v roku 2019

Zákonom č. 369/2018 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. s účinnosťou od 1. 1. 2019 dochádza:

• k spresneniu začatia plynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane pri investičnom majetku nadobudnutom formou nájmu s dojednaným právom kúpy prenajatej veci (§ 54 ods. 4 a § 54a ods. 2 zákona o DPH) a k doplneniu opisu dane na vstupe vo vzorci, ktorý je uvedený v prílohe č. 1 zákona o DPH v súvislosti s týmto investičným majetkom,
• k zavedeniu novej úpravy odpočítanej dane pri hnuteľnom investičnom majetku uvedenom v § 54 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v súvislosti so zmenou rozsahu použitia hnuteľného investičného majetku na podnikanie a na iný účel ako podnikanie podľa § 54d zákona o DPH.

Vymedzenie investičného majetku na účely DPH

Podľa§ 54 ods. 2 zákona o DPH sú investičným majetkom (ďalej iba „IM“):

• hnuteľné veci, ktorých obstarávacia cena bez dane alebo vlastné náklady sú 3 319,39 € a viac a ich doba použiteľnosti je dlhšia ako 1 rok [54 ods. 2 písm. a) zákona o DPH],
• stavby, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory [54 ods. 2 písm. b) zákona o DPH],
• nadstavby stavieb, prístavby stavieb a stavebné úpravy stavieb, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie [54 ods. 2 písm. c) zákona o DPH].

Upozornenie: S účinnosťou od 1. 1. 2018 sa rozšírilo vymedzenie nehnuteľného investičného majetku podľa § 54 ods. 2 písm. b) a písm. c) zákona o DPH, a to na všetky stavby, resp. aj o stavby iné ako budovy. Podľa § 43a ods. 1 zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v z. n. p. (ďalej iba „stavebný zákon“) sa stavby členia podľa stavebnotechnického vyhotovenia a účelu na pozemné stavby (zastrešené budovy vrátane podzemných priestorov, ktoré sa členia na bytové a nebytové budovy) a inžinierske stavby (napr. diaľnice, cesty, nekryté parkoviská, železničné, lanové a iné dráhy, letiská, mosty, tunely, nadchody, podchody, prístavy, hrádze, ropovody, plynovody, vodovodné a kanalizačné systémy, banské stavby a ťažobné zariadenia, diaľkové a miestne elektronické komunikačné siete a vedenia, telekomunikačné stožiare, transformačné stanice, rozvody elektriny, stavby na spracovanie rádioaktívneho odpadu, zoologické a botanické záhrady, nekryté športové ihriská, zábavné a oddychové parky, lyžiarske vleky, reklamné stavby, skládky odpadu a pod.). V zmysle prechodného ustanovenia § 85kf ods. 2 zákona o DPH sa úprava odpočítanej dane podľa § 54 a § 54a zákona o DPH pri stavbe inej ako budova vzťahuje iba na tú stavbu, pri ktorej si platiteľ dane odpočítal daň po 31. decembri 2017 a následne zmení účel použitia tejto stavby alebo rozsah použitia tejto stavby na podnikanie a na iný účel ako podnikanie.

Platiteľ dane je povinný v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane vykonať úpravu pôvodne odpočítanej dane, a to pri každej zmene účelu použitia investičného majetku alebo pri každej zmene rozsahu použitia investičného majetku na podnikanie a na iný účel ako podnikanie podľa vzorca, ktorý je uvedený v prílohe č. 1 zákona o DPH (bližšie pozri tabuľku č. 1). Úpravu vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom zmenil účel alebo rozsah použitia investičného majetku. Ak je účtovným obdobím platiteľa hospodársky rok, úpravu odpočítanej dane vykoná v poslednom zdaňovacom období hospodárskeho roka.

Výsledok úpravy odpočítanej dane pri zmene účelu použitia investičného majetku podľa § 54 zákona o DPH alebo pri zmene rozsahu použitia investičného majetku na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie podľa § 54a zákona o DPH alebo podľa § 54d zákona o DPH, uvedie platiteľ v daňovom priznaní za mesiac december alebo IV. kalendárny štvrťrok (t. j. v daňovom priznaní za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka), a to do riadku odpočítanie dane celkom podľa charakteru opravy:

• so znamienkom plus, ak ide o dodatočne neodpočítateľnú daň,
• so znamienkom mínus, ak ide o dodatočne odpočítateľnú daň.

Poznámka: Úpravu odpočítanej dane pri investičnom majetku platiteľ dane nevykoná, ak zmení účel použitia investičného majetku alebo rozsah použitia investičného majetku na podnikanie a na iný účel ako podnikanie po uplynutí zákonom stanoveného obdobia na úpravu odpočítanej dane.

Povinnosť dodatočnej úpravy dane odpočítanej pri nadobudnutí investičného majetku (hnuteľného a nehnuteľného) platiteľom alebo jeho vytvorení vlastnou činnosťou platiteľa dane sa podľa § 54 zákona o DPH viaže na zmenu charakteru podnikateľskej činnosti platiteľa dane, v dôsledku čoho dochádza k zmene účelu použitia investičného majetku.

V prípade investičného majetku, ktorý je používaný na podnikanie a súčasne na iný účel ako podnikanie, sa do konca roku 2018 úprava odpočítanej dane uplatňovala podľa § 54a zákona o DPH iba pri nehnuteľnom investičnom majetku, ak došlo k zmene rozsahu použitia tohto majetku na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie.

Od roku 2019 je platiteľ dane povinnýpodľa § 54d zákona o DPH vykonať dodatočnú úpravu odpočítanej dane aj v prípade hnuteľného investičného majetku, ak sa zmení rozsah použitia tohto majetku na podnikanie a na iný účel ako podnikanie.

Tabuľka č. 1: Úprava odpočítanej dane pri investičnom majetku z hľadiska zákona o DPH

¹Obdobie na úpravu odpočítanej dane je 10 kalendárnych rokov v prípade nehnuteľného investičného majetku, pri ktorom nastali dôvody uvedené v § 85j ods. 3 zákona o DPH.

²Ak je absolútna hodnota (A – B) ≤ 0,10, platiteľ nie je povinný vykonať úpravu odpočítanej dane podľa § 54.

Poznámka: Vzorec sa použije, ak sa uplatňuje postup podľa § 54, § 54a, § 54d, pri súbehu podľa § 54 a § 54a, resp. pri súbehu podľa § 54 a § 54d zákona o DPH. Vzorec sa použije aj vtedy, ak nastane situácia podľa § 54b alebo § 54c zákona o DPH.

Vysvetlivky:

DD – výsledok úpravy odpočítanej dane, ktorým môže byť dodatočne odpočítateľná daň (so znamienkom mínus) alebo dodatočne neodpočítateľná daň (so znamienkom plus).

DV – daň vzťahujúca sa na obstarávaciu cenu investičného majetku alebo vlastné náklady IM (daň na vstupe), pričom obstarávacou cenou je s účinnosťou od 1. 1. 2019 aj hodnota splátok vzťahujúcich sa na obstaranie investičného majetku formou nájmu s dohodnutým právom kúpy prenajatej veci. Podľa § 54c ods. 2 zákona o DPH, ak platiteľ nadobudol investičný majetok od platiteľa uplatňujúceho osobitnú úpravu podľa § 68d ods. 2, skratkou DV sa rozumie daň vzťahujúca sa na obstarávaciu cenu alebo vlastné náklady investičného majetku vo výške zodpovedajúcej sume, ktorú tento platiteľ zaplatil.

A – číslo od 0 do 1, ktoré je podielom vyjadrujúcim výšku dane, ktorú mal platiteľ právo naposledy odpočítať pri investičnom majetku (IM), k výške dane vzťahujúcej sa na obstarávaciu cenu IM alebo k vlastným nákladom IM, vypočítaný podiel sa zaokrúhľuje na 2 desatinné miesta nahor.

B – číslo od 0 do 1, ktoré je podielom vyjadrujúcim výšku dane, ktorú platiteľ môže odpočítať pri investičnom majetku k výške dane vzťahujúcej sa na obstarávaciu cenu IM alebo k vlastným nákladom IM v kalendárnom roku, v ktorom nastanú dôvody na úpravu odpočítanej dane podľa § 54, § 54a, § 54d alebo pri súbehu podľa § 54 a § 54a, resp. pri súbehu podľa § 54 a § 54d, vypočítaný podiel sa zaokrúhľuje na 2 desatinné miesta nahor.

R – počet kalendárnych rokov, ktoré zostávajú do skončenia sledovaného obdobia na úpravu odpočítanej dane, vrátane roka, v ktorom došlo k zmene účelu použitia investičného majetku.

Úprava odpočítanej dane pri zmene účelu použitia investičného majetku

Povinnosť dodatočnej úpravy odpočítanej dane podľa § 54 zákona o DPH sa týka iba investičného majetku (hnuteľného aj nehnuteľného) uvedeného v § 54 ods. 2 písm. a) až c) zákona o DPH, obstaraného kúpou alebo vytvoreného vlastnou činnosťou, ak platiteľ dane v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom nadobudol investičný majetok alebo ho vytvoril na vlastné náklady, zmení účel jeho použitia.

Pri kúpe, resp. vytvorení investičného majetku na vlastné náklady platiteľ dane uplatňuje odpočítanie dane v nadväznosti na charakter jeho podnikateľskej činnosti. Podľa toho, na aký účel platiteľ dane použije investičný majetok, zaradí investičný majetok do jednej z troch skupín za účelom odpočítania dane, a to v závislosti od toho, či má nárok na odpočítanie dane v plnej výške podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, ak investičný majetok použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré podliehajú zdaneniu (1. skupina); nemá nárok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH, ak investičný majetok použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH (2. skupina) alebo má nárok na odpočítanie dane iba v pomernej výške podľa § 49 ods. 4 zákona o DPH, ak investičný majetok použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré podliehajú zdaneniu a súčasne na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie dane (3. skupina).

Ak sa v období nasledujúcom po odpočítaní dane v plnej (1. skupina), nulovej (2. skupina) alebo pomernej výške (3. skupina) zmení charakter podnikateľskej činnosti platiteľa dane (napr. platiteľ dane zmení svoju podnikateľskú činnosť s nárokom na odpočítanie dane na činnosť oslobodenú od dane, bez nároku na odpočítanie dane) a platiteľ dane začne investičný majetok používať na iné účely, ako ho pôvodne zaradil pri odpočítaní dane, je povinný vykonať v kalendárnom roku, v ktorom dôjde k zmene účelu použitia investičného majetku, úpravu pôvodne odpočítanej dane. V praxi dochádza najčastejšie k zmene účelu použitia stavby alebo jej časti.

Poznámka: Ak platiteľ dane pri obstaraní investičného majetku nesprávne zaradil majetok do jednej z troch skupín za účelom odpočítania dane, potom sa oprava odpočítania dane nepovažuje za zmenu účelu použitia investičného majetku.

Zmenou účelu použitia investičného majetku podľa § 54 ods. 3 zákona o DPH (pozri tabuľku č. 2) sa rozumie situácia, ak platiteľ dane:

• investičný majetok, pri ktorom odpočítal daň, používa na dodávky tovarov a služieb bez možnosti odpočítania dane alebo na dodávky tovarov a služieb s možnosťou pomerného odpočítania dane (ide o zmenu účelu použitia IM z „1“ na „0“ alebo z „1“ na „k“ – koeficient),
• investičný majetok, pri ktorom nemohol odpočítať daň, používa na dodávky tovarov a služieb s možnosťou odpočítania dane alebo na dodávky tovarov a služieb s možnosťou pom