Individuálna účtovná závierka za rok 2013 pre podvojné účtovníctvo podnikateľov

Požiadavky na ÚZ a v tom aj na obsah poznámok vychádzajú z Medzinárodných účtovných štandardov, čím sa zostavovanie a zverejňovanie ÚZ v slovenských národných štandardoch priblížilo medzinárodným zvyklostiam. Poznámky sú dôležitou a neoddeliteľnou súčasťou ÚZ tak, ako súvaha a výkaz ziskov a strát.

V celej príručke sa uvádza deň zostavenia ÚZ 31. 12. 2013, čo platí vtedy, keď je účtovné obdobie totožné s kalendárnym rokom. Pokiaľ má účtovná jednotka (ÚJ) individuálne zvolený hospodársky rok, použije deň zostavenia ÚZ v súlade so svojim hospodárskym rokom a právny stav aktuálny k tomuto dňu.

Materiál je spracovaný po ­aktuálny právny stav predpisov vydaných v Zbierke zákonov SR po čiastku 92/2013 a vo Finančnom spravodajcovi po číslo 11/2013.

Základné predpoklady zostavenia účtovnej závierky

Základným predpokladom zostavenia ÚZ je mať správne, úplne a preukázateľne vedené priebežné účtovníctvo tak, ako to požadujú ustanovenia § 8 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Podstatné je zaznamenať všetky účtovné prípady a tieto doložiť účtovnými dokladmi podľa § 10 zákona o účtovníctve.

Nevyhnutné podklady, z ktorých je potrebné pri zostavovaní ÚZ a prác s tým spojených vychádzať, sú najmä základné dokumenty spoločnosti (zakladacie listiny, stanovy, spoločenská zmluva, výpis z obchodného registra a pod.), hlavná kniha za celé účtovné obdobie (obsahuje všetky účtovné zápisy podľa vecného, systematického hľadiska), evidencia majetku (registre), výsledky inventarizácie, interné účtovné smernice.

Inventarizácia slúži na zisťovanie a spísanie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov (vlastného imania). Jej súčasťou je porovnanie skutočného stavu so stavom vykazovaným v účtovníctve. Pri inventarizácii sa zisťujú príčiny rozdielov, zodpovednosť za tieto rozdiely a navrhuje sa ich vysporiadanie. Výstupom inventarizácie je tiež posúdenie ocenenia majetku (§ 26 a § 27 zákona o účtovníctve), teda aj posúdenie správnosti stanoveného odpisovania, opravných položiek, rezerv a prípadného ocenenia reálnou hodnotou. Inventarizácia je komplex logicky nadväzujúcich prác na overenie vecnej správnosti účtovníctva.

Inventúra je súčasťou inventarizácie a môže byť fyzická, dokladová alebo kombinovaná. Fyzická inventúra je taká, pri ktorej sa zisťuje a spisuje skutočný stav aktív na základe fyzického prepočítania. Dokladovou inventúrou sa zisťuje súpis aktív alebo pasív na základe príslušných účtovných dokladov. Kombinovaná inventúra je prienikom dvoch predchádzajúcich, vykonáva sa napr. pri pozemkoch a pod.

Prehľad prác a úloh pred uzavretím účtovných kníh

Kontrola bilančnej kontinuity

Kontrola otvorenia účtovných kníh (nadväznosť účtov 702 a 701)

Kontrolou otvorenia účtovných kníh zisťujeme tiež dodržanie požiadavky bilančnej kontinuity v zmysle ustanovenia § 16 ods. 12 zákona o účtovníctve medzi dvomi účtovnými obdobiami. Podľa § 3 ods. 4 zákona o účtovníctve môže byť účtovným obdobím aj hospodársky rok, a to bez povoľovacieho konania jednoduchým oznámením na daňový úrad; dôležité je, že je to súčasne aj zdaňovacie obdobie podľa § 41 ods. 11 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“). (Poznámka: V roku 2013 je táto možnosť pozastavená podľa § 52t ods. 7 ZDP).

Účty hlavnej knihy sa otvárajú účtovnými zápismi, keď sa začiatočné stavy novootváraných účtov aktív a pasív pre rok 2013 účtujú súvzťažne s účtom 701 – Začiatočný účet súvahový.

Stavy jednotlivých súvahových položiek (aktíva a pasíva) účtu 701 (hlavná kniha 2013) musia nadväzovať na konečné zostatky vykázané na účte 702 – Konečný účet súvahový (hlavná kniha 2012).

Otvorenie účtovných kníh musí byť doložené účtovným dokladom. V prípade, že účtovný doklad o otvorení účtovných kníh 2013 nie je výsledkom automatizovaného spracovania účtovníctva, môže byť vystavený manuálne, alebo zápis preukázaný dokumentáciou k programového vybaveniu (účtovnému softvéru).

Účtový rozvrh platný v ÚJ na účtovné obdobie roku 2013 musí byť upravený v súlade s opatrením č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) a rámcovou účtovnou osnovou. ÚJ si môžu podľa § 3 Postupov účtovania v PÚ vytvoriť aj vlastné súvahové účty nad rozsah rámcovej účtovej osnovy, nie však účty výsledkové.

Vysporiadanie výsledku hospodárenia predchádzajúceho roka

Rozdelenie účtovného zisku, prípad­ne usporiadanie účtovnej straty za rok 2012 sa vykoná prostredníctvom účtu 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní.

Účtovný zisk, prípadne, účtovná strata z roku 2012 zaúčtovaná na účte 701 sa zaúčtuje súvzťažne v prospech, alebo na ťarchu účtu 431 pri otvorení účtovných kníh.

Účet 431 nesmie mať ku dňu 31. 12. 2013 žiadny zostatok.

Výsledok hospodárenia (VH) sa zúčtuje podľa pravidiel ustanovených v zákone č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z. n. p., prípadne iným predpisom na základe rozhodnutia príslušného štatutárneho orgánu ÚJ. Podľa tohto rozhodnutia ÚJ vystaví interný účtovný doklad, ktorý spolu s príslušným rozhodnutím preukazuje tento účtovný prípad.

V prípade, že do konca roku nebude prijaté rozhodnutie o zúčtovaní VH (alebo jeho časti) tento sa zaúčtuje účtovným predpisom 431 / 428 na účet 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov v prípade zisku, alebo účtovným predpisom 429 / 431 na účet 429 – Neuhradená strata minulých rokov v prípade straty. Dôvod, prečo štatutárne orgány oficiálne nerozhodli o zúčtovaní VH za rok 2012, treba uviesť v poznámkach.

Podľa § 68 ods. 6 Obchodného zákonníka sa musí konať valné zhromaždenie obchodnej spoločnosti aspoň raz ročne, inak to môže byť dôvodom na zrušenie spoločnosti. Dôvodom na zrušenie spoločnosti môže byť aj porušenie povinnosti vytvoriť alebo doplniť rezervný fond (účet 417 – Zákonný rezervný fond z kapitálových vkladov alebo 421 – Zákonný rezervný fond) alebo uložiť účtovnú závierku do zbierky listín.

V prípade, ak sa rozhodne o vyplatení podielov (dividend) spoločníkom, maximálna výška je obmedzená § 123 a § 179 Obchodného zákonníka tak, že sa nesmie znížiť vlastné imanie pod výšku základného imania a povinného rezervného fondu. Režim zdanenia podielov na zisku sa posúdi v každom konkrétnom prípade podľa štruktúrovaných podmienok § 52 ods. 24 ZDP.

Zabezpečenie verného a pravdivého obrazu predmetu účtovníctva

Inventarizácia majetku, záväzkov a vlastného imania

Inventarizáciou sa overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov – vlastného imania (§ 59 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ). Je potrebné vykonať inventarizáciu všetkých položiek súvahy (súvahové účty).

Vykonanie inventarizácie je stanovené zákonom o účtovníctve (§ 6 ods. 3; § 29 a 30) a v prípade jej nevykonania, alebo neúplného vykonania, nie je účtovníctvo správne a preukázateľné. Účtovníctvo je preukázateľné, len ak sú všetky účtovné záznamy preukázateľné a ÚJ vykonala inventarizáciu.

Fyzická inventúra sa vykonáva zmeraním, spočítaním, prevážením prípadne iným spôsobom, ktorý spočíva v zistení množstva majetku, ktorý je predmetom inventúry.

Dokladová inventúra sa vykonáva preverením jednotlivých dokladov, z ktorých vznikol, alebo z ktorých sa skladá inventárny stav.

Skutočný stav majetku, záväzkov a vlastného imania sa zaznamenáva do inventúrnych súpisov. Povinný obsah inventúrneho súpisu ustanovuje § 30 ods. 2 zákona o účtovníctve, pričom jeho povinnou súčasťou sú aj odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov.

Ak je k závierkovému dňu suma záväzkov vyššia ako ich výška v účtovníctve, uvedú sa záväzky v účtovnej závierke vo zvýšenom ocenení (§ 26 ods. 2 zákona o účtovníctve). Prehodnotenie výšky dlhodobých záväzkov cez diskontný faktor sa netýka všetkých účtovných jednotiek, ale len záväzkov fondu (napr. dôchodkové fondy).

Fyzickú inventúru hmotného majetku (HM), okrem zásob, ktorú nemožno vykonať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, možno vykonávať tri mesiace pred účtovnou závierkou a mesiac po nej. To znamená, že inventúra HM sa môže vykonávať od 1. 10. 2013 do 31. 1. 2014. Fyzickú inventúru zásob môže ÚJ vykonávať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia. Pritom sa musí preukázať stav HM k 31. 12. 2013, a to údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky HM v intervale odo dňa vykonanej inventarizácie do závierkového dňa. Záväzky a iný majetok ako HM (dokladová inventúra) sa inventarizuje len k 31. 12. 2013.

Inventarizácia dlhodobého HM sa môže vykonávať raz za dva roky; inventarizácia peňazí v hotovosti sa musí vykonať štyrikrát za účtovné obdobie. Inventarizáciu zásob môže ÚJ vykonávať aj v priebehu účtovného obdobia (§ 30 ods. 4 zákona o účtovníctve). (Poznámka: Zmiernenie periodicity inventarizácie bolo schválené novelou od roku 2014, teda netýka sa ešte účtovnej závierky 2013).

Inventarizačné rozdiely sa musia zaúčtovať do účtovného obdobia (kalendárneho roka alebo hospodárskeho roka), za ktoré bola inventarizácia uskutočnená. Účtovanie inventarizačných rozdielov upravuje najmä § 11 Postupov účtovania v PÚ, niektoré špecifiká sú upravené pri jednotlivých účtových triedach (napr. § 21 ods. 2 dlhodobý majetok; § 43 zásoby).

Inventarizácia je základom všetkých uzávierkových činností a preto by mala byť v ÚJ organizačne upravená internou smernicou, ktorá obsahuje najmä harmonogram prác, termíny, inventúrne komisie a ich právomoc a zodpovednosť pri inventarizácii. Pri zostavovaní internej smernice sa dá inšpirovať dnes už neplatnou vyhláškou FMF č. 155/1971 Zb. o inventarizácii hospodárskych prostriedkov.

Inventarizácia by mala byť ukončená schválením záverečného súhrnného inventarizačného zápisu tak, ako to ustanovuje § 30 ods. 3 zákona o účtovníctve. V tomto dokumente sa má potvrdiť, že inventarizácia bola v súlade so zákonom o účtovníctve a internou smernicou ÚJ.

V inventarizačnom zápise sa najmä kvantifikujú inventarizačné rozdiely a spôsob ich účtovného vysporiadania (odkaz na interný účtovný doklad), ako aj výsledky posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov – teda dopad na účtovanie opravných položiek, rezerv, odpisov podľa § 26 zákona o účtovníctve a ocenenie vybraných položiek reálnou hodnotou podľa § 27 zákona o účtovníctve. Inventarizačný zápis je účtovný záznam, ktorý podľa zákona o účtovníctve, podlieha povinnej archivácii (5 rokov).

Zaúčtovanie všetkých účtovných prípadov, týkajúcich sa roku 2013

V účtovnej závierke musia byť zohľadnené všetky informácie týkajúce sa stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, pokiaľ sa získali do dňa jej zostavenia – teda do dňa podpísania výkazov účtovnej závierky (§ 17 ods. 8 zákona o účtovníctve). Toto sa vykonáva cez upravujúce závierkové účtovné prípady [§ 2a ods. 1 písm. b) Postupov účtovania v PÚ] alebo sa tieto prípady uvedú ako v tzv. následné udalosti v Poznámkach k účtovnej závierke.

Upravujúcimi závierkovými účtovnými prípadmi sa napr. upraví výška opravnej položky (§ 18 ods. 9 Postupov účtovania v PÚ), výška rezervy (§ 19 ods. 6), výška pohľadávky (§ 48 ods. 3) alebo výška záväzku (§ 50 ods. 6).

Zabezpečia sa údaje o všetkých účtovných prípadoch, ktoré sa v účtovnom období 2013 uskutočnili. Urgentne sa vyžiada vystavenie dodávateľských faktúr za dodané tovary a služby, s cieľom maximálne obmedziť účtovanie na účtoch rezerv alebo nevyfakturovaných dodávok.

Zaúčtujú sa peňažné operácie vykonané v peňažných ústavoch do 31. 12. 2013, aj keď výpisy týchto operácií budú ÚJ doručené v roku 2014.

Preddavky k vyúčtovaniu sa zúčtujú (priradia) tak, aby sa správne účtovne zobrazili už realizované nákupy do 31. 12. 2013.

Na základe interného účtovného dokladu sa zaúčtujú mzdové náklady podľa výplatných listín za december 2013.

Vyúčtujú sa odbery pohonných látok na kreditné karty, uskutočnené do 31. 12. 2013.

Zaúčtujú sa účtovné prípady, ktoré vyplývajú priamo zo zmlúv (napr. finančný prenájom, nájomné, poistné, úroky, zmluvné pokuty alebo penále a pod.) alebo z osobitných predpisov (napr. odvod za nezamestnanie zdravotne postihnutých, ročné zúčtovanie SF) bez toho, aby sa na ne vystavovali faktúry. K tomuto je vhodné, keď podnik vedie centrálny register zmlúv, aby boli k dispozícii aj pre takýto účel závierkových prác.

Zaúčtujeme vystavené faktúry za dodanie tovarov alebo poskytnutie služieb do 31. 12. 2013 bez ohľadu na dátum ich vyhotovenia.

Zaúčtujú sa všetky prijaté faktúry za splnené dodávky alebo poskytnuté služby do 31. 12. 2013, bez ohľadu na dátum ich vyhotovenia.

Zabezpečí sa účtovné zobrazenie neukončených sporov na základe podkladov od právnika, napr. očakávané dopady z pracovných, odchodných, daňových a iných prípadov (colnica, poistné fondy).

Skontroluje sa obratová predvaha po zaúčtovaní všetkých účtovných prípadov v roku 2013, v ktorej sa musia rovnať obraty strany MD všetkých účtov, s obratmi strany DAL všetkých účtov. Prípadný rozdiel signalizuje, že niektorý účtovný zápis nebol vykonaný podvojným spôsobom (na stranu MD a DAL boli účtované nerovnaké sumy). Kontrolu je možné vykonať z pohľadu obratov za celý rok, podľa obratov za mesiace alebo podľa obratov z jednotlivých dokladov.

Časové rozlišovanie

Náklady a výnosy účtujeme zásadne do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. V sporných prípadoch možno zjednodušene postupovať tak, že výnosy sa účtujú do obdobia, s ktorým vecne súvisia (realizačný princíp) a náklady patriace k týmto výnosom sa účtujú tiež do tohto obdobia; používaný postup pri časovom rozlišovaní by mal byť potom ustálený v internej smernici.

Náhrady vynaložených nákladov minulých účtovných období sa účtujú do výnosov bežného roka.

Náklady a výdavky, ktoré sa týkajú budúcich období, časovo rozlišujeme vo forme nákladov budúcich období (381 – Náklady budúcich období, 382 – Komplexné náklady budúcich období) a vo forme výdavkov budúcich období (383 – Výdavky budúcich období).

Výnosy a príjmy, ktoré sa týkajú budúcich období časovo rozlišujeme vo forme výnosov budúcich období (384 – Výnosy budúcich období) a vo forme príjmov budúcich období (385 – Príjmy budúcich období).

Zúčtovanie nákladov budúcich období na príslušný účet nákladov sa vykoná v účtovnom období, s ktorým časovo rozlíšené náklady vecne súvisia, toto obdobie býva určené spravidla zmluvami, prípadne zákonnými normami.

Ak nie sú platené vopred, potom sa časovo nerozlišujú napr. manká a škody, náklady na školenia, marketingové štúdie, náklady na prieskum trhu, na získanie noriem a certifikátov, na uvedenie výrobkov na trh, na reštrukturalizáciu a reorganizáciu podniku alebo jeho časti, náklady na rozšírenie výroby, na reklamu a propagáciu – vyplýva to z ustanovenia § 56 ods. 6 Postupov účtovania v PÚ.

Typické tituly na časové rozlíšenie sú služby zaplatené vopred, ak budú plnené aj po závierkovom dni, napríklad – nájomné, poistné, úroky, predplatné, telefónne poplatky, garančné paušály, reklama.

Nárok na poistné náhrady alebo úroky, úroky z omeškania, zmluvné pokuty, pokuty, penále resp. povinnosť ich platenia je nevyhnutné zaúčtovať do obdobia, ktorého sa časovo a vecne týkajú. Na tento účel použijeme príslušné účty pohľadávok (určitá aj neurčitá výška), resp. príslušné účty záväzkov (určitá výška) alebo účty rezerv (neurčitá výška). V prípadoch zmluvných pokút, poplatkov z omeškania a úrokov z omeškania ďalej v účtovníctve platí zásada časovej a vecnej súvislosti, hoci pre účely ZDP platí princíp prijatia úhrady, resp. zaplatenia (porovnaj § 17 ods. 19 ZDP).

Účtovanie nároku na uvedené položky (napr. úroky z omeškania) záleží od znenia obchodnej zmluvy alebo od iných relevantných dokladov. Podľa § 369 Obchodného zákonníka má veriteľ právo (nie povinnosť) požadovať úroky z omeškania. Ak však veriteľ svoje právo uplatní dostatočným písomným prejavom vôle (napr. vystavením faktúry, písomným uplatnením príslušenstva pohľadávky na súde), potom sa úroky z omeškania musia zaúčtovať, inak účtovníctvo nie je úplné (podporne pozri FS č. 1/1997).

Upozorňujeme na povinnosť časového rozlíšenia zisku z predaja majetku pri tzv. spätnom lízingu podľa § 30a ods. 14 Postupov účtovania v PÚ.

Ak ÚJ zistí pochybenia z hľadiska časovej a vecnej súvislosti v minulých rokoch, účtovné knihy minulých rokov už neotvára, ak bola príslušná účtovná závierka schválená valným zhromaždením. V takom prípade sa opravy chýb minulých účtovných období vykonajú v účtovných knihách bežného účtovného obdobia (§ 5 ods. 1 a § 59 ods. 13 Postupov účtovania v PÚ).

Kurzové rozdiely

Základné pravidlá pre používanie kurzu upravuje § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve. Pri bežnom vedení účtovníctva počas roka prepočítava ÚJ majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene na eurá referenčným kurzom zo dňa predchádzajúceho dňu vzniku účtovného prípadu (tzv. realizované kurzové rozdiely). V účtovnej závierke sa majetok a záväzky v cudzej mene prepočítavajú referenčným kurzom zo dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (tzv. nerealizované kurzové rozdiely).

Kurzové rozdiely vstupujú vždy do VH (účty 563 – Kurzové straty alebo 663 – Kurzové zisky), a to aj nerealizované kurzové rozdiely ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (§ 24 ods. 4 Postupov účtovania v PÚ). Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa počítajú nerealizované kurzové rozdiely z týchto položiek vedených v cudzej mene – pohľadávky, záväzky, podiely, cenné papiere, deriváty, ceniny, peňažné prostriedky, príjmy budúcich období (účet 385) a výdavky budúcich období (účet 383). Nerealizované kurzové rozdiely sa nevyčísľujú k prijatým preddavkom a poskytnutým preddavkom, teda k účtom 05x, 314 – Poskytnuté preddavky, 324 – Prijaté preddavky, 475 – Dlhodobé prijaté preddavky (porovnaj § 24 ods. 9 zákona o účtovníctve).

Kurzové rozdiely nie je možné kapitalizovať do obstarávacej ceny, a to pri obstarávaní dlhodobého nehmotného majetku (§ 34 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ), ako aj pri obstarávaní dlhodobého HM [ust. § 35 ods. 2 písm. g) Postupov účtovania v PÚ].

Na ocenenie prírastku cudzej meny v rámci menového derivátu sa použije zmluvný kurz konkrétnej banky alebo referenčný kurz ku dňu ocenenia (§ 24 ods. 4 zákona o účtovníctve).

Na ocenenie prírastku cudzej meny nakúpenej za menu euro, okrem menového derivátu, sa použije konkrétny zmenárenský kurz alebo referenčný kurz dňa obchodu (§ 24 ods. 3 prvá veta zákona o účtovníctve).

Na ocenenie prírastku cudzej meny v mene euro nakúpenej za inú cudziu menu, okrem menového derivátu, sa použije hodnota inej cudzej meny v eurách alebo sa na ocenenie prírastku cudzej meny v eurách použije referenčný kurz dňa obchodu (§ 24 ods. 3 druhá veta zákona o účtovníctve).

Na úbytok rovnakej cudzej meny v hotovosti alebo z devízového účtu sa môže použiť vážený aritmetický priemer alebo metóda FIFO; ak si ÚJ nezvolila niektorú z týchto metód, použije základné pravidlo – teda referenčný kurz zo dňa predchádzajúceho dňu vzniku účtovného prípadu (§ 24 ods. 6 zákona o účtovníctve).

Na ocenenie poskytnutého alebo prijatého preddavku v cudzej mene sa použije referenčný kurz v čase prijatia alebo poskytnutia preddavku (§ 24 ods. 6 posledná veta zákona o účtovníctve).

Podľa § 24 ods. 5 zákona o účtovníctve sa ku dňu ocenenia (napr. deň vzniku účtovného prípadu alebo závierkový deň