Individuálna účtovná závierka za rok 2005 pre podvojné účtovníctvo

Základným predpokladom zostavenia účtovnej závierky (ÚZ) je mať správne, úplne a preukázateľne vedené priebežné účtovníctvo tak, ako to požaduje § 8 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Podstatné je zaznamenať všetky účtovné prípady a doložiť ich účtovnými dokladmi podľa § 10 cit. zákona.

Nevyhnutné podklady, z ktorých je potrebné vychádzať pri zostavovaní ÚZ a prác s tým spojených, sú najmä základné dokumenty spoločnosti (zakladacie listiny, stanovy, spoločenská zmluva, výpis z obchodného registra a pod.), hlavná kniha za celé účtovné obdobie (obsahuje všetky účtovné zápisy podľa vecného, systematického hľadiska), evidencia majetku (registre), výsledky inventarizácie, interné účtovné smernice.

Rok 2005 je tretím rokom, kedy sa zostavuje účtovná závierka podľa súčasných účtovných predpisov, pričom pre rok 2005 boli čiastočne novelizované. Preto už úvodom upozorňujeme na vybrané zmeny platiace od roku 2005 (opatrenie MF SR č. MF/10069/2004-74, ktorým sa mení a dopĺňa opatrenie MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení opatrenia č. 25 167/2003-92 a o zmene a doplnení niektorých opatrení, uverejnené vo FS č. 14/2004):

• možnosť zvoliť si hospodársky rok (zdaňovacie obdobie) bez povoľovacieho konania, len jednoduchým oznámením daňovému úradu;
• zvýraznenie požiadavky prezentácie čo najaktuálnejších údajov v účtovnej závierke, a to formou upravujúcich závierkových účtovných prípadov účtovaných do účtovných kníh, resp. následných udalostí uvedených v poznámkach;
• zmeny v aplikácii zásady reálnej hodnoty podľa § 27 zákona o účtovníctve (reálna hodnota, metóda vlastného imania) – zavedenie veľkostného kritéria 20 % účasti na hlasovacích právach;
• zmeny v bežnom oceňovaní podľa § 25 zákona o účtovníctve (zavedenie ceny – reálnej hodnoty pri vklade alebo kúpe podniku alebo jeho časti);
• zmeny v oceňovaní zásob – zľavy sú súčasťou obstarávacej ceny zásob a čistá realizačná hodnota zásob je východiskom pre stanovenie opravenej položky k zásobám;
• účtovanie opráv chýb minulých účtovných období priamo do vlastného imania – do výsledkov hospodárenia za minulé roky (428 – Nerozdelený zisk minulých rokov, 429 – Neuhradená strata minulých rokov);
• zvýšenie obsahových požiadaviek na výročnú správu.

Prehľad všeobecne záväzných právnych predpisov

Prehľad je spracovaný z tých predpisov uverejňovaných v Zbierke zákonov SR (po čiastku 207/2005 Z. z.) a vo Finančnom spravodajcovi MF SR (po č. 8/2005), ktoré sa podľa nášho názoru vzťahujú k ÚZ subjektov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva pre podnikateľov:

• Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZÚ“).

• Opatrenie MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „PÚ“).

• Opatrenie MF SR č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej ÚZ a rozsahu údajov určených z individuálnej ÚZ na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave pod- vojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „opatrenie k ÚZ“).

• Konsolidovaná účtovná závierka (KÚZ) za rok 2005 sa zostavuje podľa metód a zásad ustanovených IAS/IFRS tak, ako to vyplýva z príslušných európskych predpisov (§ 22 ods. 1 ZÚ).

• Opatrenie MF SR č. 21378/2003-92, ktorým sa ustanovuje postup účtovania pri prechode zo sústavy jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva a postup pri prechode zo sústavy podvojného účtovníctva do sústavy jednoduchého účtovníctva pre podnikateľov a účtovné jednotky, ktoré vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky na účely zistenia základu dane z príjmov a ktorým sa mení a dopĺňa opatrenie MF SR č. 23586/2002-92.

• Obchodný zákonník (ďalej len „OZ“).

• Zákon č. 530/2003 Z. z. o obchodnom registri a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o obchodnom registri“).

• Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“).

• Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).

• Zákon č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a o miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov.

• Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“).

• Zákon č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde a o zmene a doplnení zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o sociálnom fonde“).

Pozn.: Zostavenie ÚZ podľa medzinárodnej účtovnej metodiky IAS/IFRS sa priamo týka každej KÚZ za rok 2005 (§ 22 ZÚ) a tiež individuálnej ÚZ za rok 2006 pre vybrané subjekty – podľa právnej formy (napr. banky, poisťovne, obchodníci s cennými papiermi) a podľa veľkostného kritéria (splnenie dvoch podmienok počas dvoch rokov – celková suma majetku nad 5 mld. Sk, čistý obrat nad 5 mld. Sk, priemerný prepočítaný počet zamestnancov nad 2 000) tak, ako to vyplýva z § 17a ZÚ.

Prehľad prác a úloh pred uzavretím účtovných kníh

Kontrola bilančnej kontinuity

Kontrola otvorenia účtovných kníh (nadväznosť účtov 702 a 701)

• Kontrolou otvorenia účtovných kníh sa zisťuje tiež dodržanie požiadavky bilančnej kontinuity v zmysle § 16 ods. 12 ZÚ medzi dvomi účtovnými obdobiami. Podľa § 3 ods. 4 ZÚ môže byť účtovným obdobím aj hospodársky rok bez povoľovacieho konania jednoduchým oznámením na daňový úrad. Dôležité pritom je to, že súčasne je aj zdaňovacím obdobím podľa § 41 ods. 12 ZDP.
• Účty hlavnej knihy sa otvárajú účtovnými zápismi, keď sa začiatočné stavy novootváraných účtov aktív a pasív pre rok 2005 účtujú súvzťažne s účtom 701 – Začiatočný účet súvahový.
• Stavy jednotlivých súvahových položiek (aktíva a pasíva) účtu 701 (hlavná kniha 2005) musia nadväzovať na konečné zostatky vykázané na účte 702 – Konečný účet súvahový (hlavná kniha 2004).
• Otvorenie účtovných kníh musí byť doložené účtovným dokladom. V prípade, že účtovný doklad o otvorení účtovných kníh 2005 nie je výsledkom automatizovaného spracovania účtovníctva, môže byť vystavený manuálne, alebo zápis preukázaný dokumentáciou k programového vybaveniu (účtovnému softvéru).
• Účtový rozvrh platný v ÚJ na účtovné obdobie roku 2005 musí byť upravený v súlade s PÚ a rámcovou účtovou osnovou (pozn.: ÚJ si môžu podľa § 3 PÚ vytvoriť aj vlastné súvahové účty nad rozsah rámcovej účtovej osnovy, nie však účty výsledkové).

Vysporiadanie výsledku hospodárenia predchádzajúceho roka

• Rozdelenie účtovného zisku, príp. vysporiadanie účtovnej straty za rok 2004 sa vykoná prostredníctvom účtu 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní.
• Účtovný zisk, príp. účtovná strata z roku 2004 zaúčtovaná na účte 701 sa zaúčtuje súvzťažne v prospech alebo na ťarchu účtu 431 pri otvorení účtovných kníh.
• Účet 431 nesmie mať k 31. 12. 2005 zostatok.
• Výsledok hospodárenia sa vysporiada podľa pravidiel ustanovených OZ, príp. iným predpisom na základe rozhodnutia príslušného štatutárneho orgánu ÚJ. Podľa rozhodnutia ÚJ vystaví interný účtovný doklad, ktorý spolu s príslušným rozhodnutím preukazuje tento účtovný prípad.
• V prípade, že do konca roku nebude prijaté rozhodnutie o vysporiadaní výsledku hospodárenia (alebo jeho časti), zaúčtuje sa účtovacím predpisom 431 / / 428 na účet 428 v prípade zisku alebo účtovacím predpisom 429 / 431 na účet 429 v prípade straty. Dôvod, prečo štatutárne orgány oficiálne nerozhodli o vysporiadaní výsledku hospodárenia za rok 2004, treba uviesť v poznámkach.
• Podľa § 68 ods. 6 písm. a) OZ sa musí konať valné zhromaždenie obchodnej spoločnosti aspoň raz ročne, inak to môže byť dôvodom na zrušenie spoločnosti likvidáciou.

Zabezpečenie verného a pravdivého obrazu predmetu účtovníctva

Inventarizácia majetku, záväzkov a vlastného imania

• Riadne a účelné vykonanie inventarizácie s požadovanými výsledkami sa dá dosiahnuť len po zodpovednej organizačnej príprave a jej včasnom vykonaní. Do včasného vykonania patrí aj záverečné zhrnutie a opatrenia.
• Inventarizáciou sa overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov – vlastného imania (§ 59 ods. 1 PÚ). V podstate je potrebné vykonať inventarizáciu všetkých položiek súvahy (súvahové účty).
• Vykonanie inventarizácie je stanovené v § 29 a § 30, ale aj § 6 ods. 3 ZÚ a v prípade jej nevykonania alebo neúplného vykonania účtovníctvo nie je správne a preukázateľné.
• Fyzická inventúra sa vykonáva zmeraním, spočítaním, prevážením alebo iným spôsobom spočívajúcim v zistení množstva majetku, ktorý je predmetom inventúry.
• Dokladová inventúra sa vykonáva preverením jednotlivých dokladov, z ktorých vznikol, alebo z ktorých sa skladá inventárny stav.
• Skutočný stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov sa zaznamenáva do inventúrnych súpisov. Povinný obsah inventúrneho súpisu ustanovuje § 30 ods. 2 ZÚ, pričom jeho povinnou súčasťou sú aj odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov.
• Ak sa pri inventarizácii zistí, že suma záväzkov je iná ako ich výška v účtovníctve, uvedú sa záväzky v účtovníctve a v ÚZ v tomto skutočne zistenom ocenení (§ 26 ods. 2 ZÚ). Korekcia záväzkov ako dôsledok inventarizácie sa vykonáva v oboch smeroch, teda tak zvýšenie, ako aj prípadné zníženie záväzkov.
• Fyzickú inventúru hmotného majetku okrem zásob, ktorú nemožno vykonať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ, možno vykonávať tri mesiace pred riadnou ÚZ a mesiac po nej. To znamená, že inventúra sa môže vykonávať od 1. 10. 2005 do 31. 1. 2006. Fyzickú inventúru zásob ÚJ môže vykonávať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia. Pritom sa musí preukázať stav hmotného majetku k 31. 12. 2005 údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky hmotného majetku v intervale odo dňa vykonanej inventarizácie do uzávierkového dňa v oboch smeroch. Záväzky a iný majetok ako hmotný majetok (dokladová inventúra) sa inventarizujú len k 31. 12. 2005.
• Inventarizácia dlhodobého hmotného majetku (okrem zásob a peňazí) sa môže vykonávať raz za dva roky, inventarizácia peňazí v hotovosti sa musí vykonať štyrikrát za účtovné obdobie.
• Inventarizačné rozdiely sa musia zaúčtovať do účtovného obdobia (kalendárneho roka alebo hospodárskeho roka), za ktoré bola inventarizácia uskutočnená. Podrobnejšie sa ich zaúčtovaním zaoberáme pri riešení problematiky jednotlivých účtových tried (ÚT).
• Inventarizácia je základom všetkých uzávierkových činností, preto by mala byť v ÚJ organizačne upravená internou smernicou (riadiacim aktom), ktorá obsahuje najmä harmonogram prác, termíny, inventúrne komisie a ich právomoc a zodpovednosť pri inventarizácii.
• Inventarizácia by mala byť ukončená schválením záverečného súhrnného inventarizačného zápisu v zmysle § 30 ods. 3 ZÚ. V tomto dokumente sa má potvrdiť, že inventarizácia bola v súlade so ZÚ a internou smernicou ÚJ.
• V inventarizačnom zápise sa najmä kvantifikujú inventarizačné rozdiely a spôsob ich účtovného vysporiadania (odkaz na interný účtovný doklad), ako aj výsledky posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov – teda dopad na účtovanie opravných položiek, rezerv, odpisov podľa § 26 ZÚ a ocenenie vybraných položiek reálnou hodnotou podľa § 27 ZÚ. Inventarizačný zápis je účtovný záznam, ktorý podľa ZÚ podlieha povinnej archivácii (5 rokov).

Zaúčtovanie všetkých účtovných prípadov týkajúcich sa roku 2005

• V ÚZ musia byť zohľadnené všetky informácie týkajúce sa stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ, pokiaľ sa získali do dňa jej zostavenia – teda do dňa podpísania výkazov ÚZ (§ 17 ods. 8 ZÚ). Vykonáva sa to cez upravujúce závierkové účtovné prípady [§ 2a ods. 1 písm. b) PÚ], alebo sa tieto prípady uvedú v poznámkach v tzv. následných udalostiach uvádzaných v poznámkach k ÚZ.
• Upravujúcimi závierkovými účtovnými prípadmi sa napr. upraví výška opravnej položky (§ 18 ods. 9 PÚ), upraví sa výška rezervy (§ 19 ods. 7 PÚ), upraví sa výška pohľadávky (§ 48 ods. 3 PÚ), alebo sa upraví výška záväzku (§ 50 ods. 6 PÚ).
• Je potrebné zabezpečiť údaje o všetkých účtovných prípadoch, ktoré sa v účtovnom období 2005 uskutočnili. Urgentne treba požadovať vystavenie dodávateľských faktúr za dodané tovary a služby s cieľom maximálne obmedziť účtovanie na účtoch rezerv alebo nevyfakturovaných dodávok.
• Zaúčtovanie všetkých peňažných operácií vykonaných v peňažných ústavoch do 31. 12. 2005, aj keď výpisy týchto operácií boli (budú) podniku doručené v roku 2006.
• Preddavky k vyúčtovaniu je potrebné vysporiadať (vypárovať) tak, aby sa správne účtovne zobrazili už realizované nákupy do 31. 12. 2005.
• Na základe interného účtovného dokladu treba zaúčtovať mzdové náklady podľa výplatných listín za december 2005.
• Vyúčtovanie odberov pohonných látok na kreditné karty uskutočnené do 31. 12. 2005.
• Zaúčtovanie účtovných prípadov, ktoré vyplývajú priamo zo zmlúv alebo osobitných predpisov, bez toho, aby sa na ne vystavovali faktúry (finančný prenájom, nájomné, poistné, zmluvné pokuty alebo penále a pod.).
• Zaúčtovanie vystavených faktúr za dodanie tovarov alebo služieb do 31. 12. 2005 bez ohľadu na dátum ich vyhotovenia.
• Zaúčtovanie všetkých došlých faktúr za splnené dodávky alebo služby do 31. 12. 2005 bez ohľadu na dátum ich vyhotovenia.
• Treba zabezpečiť účtovné zobrazenie neukončených sporov na základe podkladov od právnika, napr. očakávané dopady z pracovných, odchodných, daňových a iných prípadov (colnica, poistné fondy).
• Kontrola obratovej predvahy po zaúčtovaní všetkých účtovných prípadov v roku 2005, v ktorej sa musia rovnať obraty strany MD všetkých účtov s obratmi strany D všetkých účtov. Prípadný rozdiel signalizuje, že niektorý účtovný zápis nebol vykonaný podvojným spôsobom (na stranu MD a D boli účtované nerovnaké sumy). Kontrolu je možné vykonať z pohľadu obratov za celý rok, podľa obratov za mesiace alebo podľa obratov z jednotlivých dokladov.

Časové rozlíšenie, kurzové rozdiely, rezervy a nevyfakturované dodávky

• Náklady a výnosy sa účtujú zásadne do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. V sporných prípadoch možno zjednodušene postupovať tak, že výnosy sa účtujú do obdobia, s ktorým vecne súvisia a náklady patriace k týmto výnosom sa účtujú tiež do tohto obdobia.
• Náhrady vynaložených nákladov minulých účtovných období sa účtujú do výnosov bežného roka.
• Náklady a výdavky, ktoré sa týkajú budúcich období, časovo rozlišujeme vo forme nákladov budúcich období (účty 381 – Náklady budúcich období, 382 – Komplexné náklady budúcich období) a vo forme výdavkov budúcich období (účet 383 – Výdavky budúcich období).
• Výnosy a príjmy, ktoré sa týkajú budúcich období, sa časovo sa rozlišujú vo forme výnosov budúcich období (účet 384 – Výnosy budúcich období) a vo forme príjmov budúcich období (účet 385 – Príjmy budúcich období).
• Zúčtovanie nákladov budúcich období na príslušný účet nákladov sa vykoná v účtovnom období, s ktorým časovo rozlíšené náklady vecne súvisia; toto obdobie býva určené spravidla zmluvami, prípadne zákonnými normami.
• Ak nie sú platené vopred, potom sa časovo nerozlišujú napr. manká a škody, náklady na školenia, marketingové štúdie, náklady na prieskum trhu, náklady na získanie noriem a certifikátov, náklady na uvedenie výrobkov na trh, náklady na reštrukturalizáciu a reorganizáciu podniku alebo jeho časti, náklady na rozšírenie výroby, náklady na reklamu a propagáciu – vyplýva to z § 56 ods. 6 PÚ.
• ÚJ prepočítava podľa § 24 ods. 2 ZÚ majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene na slovenskú menu kurzom vyhláseným NBS ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu, alebo ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ, alebo k inému dňu, ak to ustanovuje osobitný predpis.
• Pri kúpe a predaji cudzej meny za slovenskú menu ÚJ použije kurz komerčnej banky, za ktorý boli tieto hodnoty nakúpené alebo predané (§ 24 ods. 3 ZÚ).
• Pri prevode peňažných prostriedkov z účtu zriadeného v cudzej mene na účet zriadený v slovenskej mene a naopak, sa tiež použije kurz príslušnej komerčnej banky (§ 24 ods. 4 ZÚ).
• Kurzové rozdiely vstupujú vždy do výs- ledku hospodárenia (účty 563 – Kurzové straty alebo 663 – Kurzové zisky), a to aj kurzové rozdiely ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ (§ 24 ods. 3 PÚ). Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ, sa počítajú kurzové rozdiely z týchto položiek vedených v cudzej mene – pohľadávky, záväzky, podiely, cenné papiere, deriváty, ceniny, peňažné prostriedky.
• Kurzové rozdiely nie je možné kapitalizovať do obstarávacej ceny tak pri obstarávaní dlhodobého nehmotného majetku (§ 34 ods. 1 PÚ), ako aj pri obstarávaní dlhodobého hmotného majetku [§ 35 ods. 2 písm. g) PÚ].
• Nárok na poistné náhrady alebo úroky, úroky z omeškania, zmluvné pokuty, pokuty, penále, resp. povinnosť ich platenia je nevyhnutné zaúčtovať do obdobia, ktorého sa časovo a vecne týkajú. Na tento účel sa použijú príslušné účty pohľadávok (určitá aj neurčitá výška), resp. príslušné účty záväzkov (určitá výška) alebo účty rezerv (neurčitá výška). V prípade zmluvných pokút, poplatkov z omeškania a úrokov z omeškania ďalej v účtovníctve platí zásada časovej a vecnej súvislosti, hoci na účely ZDP platí princíp prijatia úhrady, resp. zaplatenia (§ 17 ods. 21 ZDP).
• Účtovanie nároku na uvedené položky (napr. úroky z omeškania) záleží od znenia obchodnej zmluvy alebo od iných relevantných dokladov. Podľa § 369 OZ veriteľ má právo (nie povinnosť) požadovať úroky z omeškania. Ak však veriteľ svoje právo uplatní transparentným spôsobom (znením zmluvy, vystavením faktúry, písomným uplatnením príslušenstva pohľadávky na súde), potom sa úroky z omeškania musia zaúčtovať, inak účtovníctvo nie je úplné [podporne pozri oznámenie MF SR č. 5/62/1996 o zahrňovaní zmluvných pokút a úrokov z omeškania do výdavkov (nákladov) podľa zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, FS č. 1/1997].
• Na základe dokladovej inventúry sa vypočíta mzda za nevyčerpané dovolenky (prípadne aj ročné odmeny, prémie) a výška očakávaného výdavku na poistné fondy súvisiace so mzdou za nevyčerpanú dovolenku. Predmetné položky predstavujú krátkodobú rezervu; účtujú sa v prospech účtu 323 – Krátkodobé rezervy a súvzťažne na ťarchu účtu 552 – Tvorba zákonných rezerv.
• Rezervy sa tvoria na základe zásady opatrnosti na riziká a straty s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou. Rezervy sa účtujú na všetky riziká a straty súvisiace s činnosťou ÚJ. Zvlášť v prípadoch, ktoré sú uvedené ako príklad v § 19 ods. 8 PÚ, napr. rezervy na náklady na reklamácie, odstupné, pokuty, penále, bonusy, provízie, stratové obchody, súdne spory, náklady na zostavenie a audit ÚZ a daňového priznania, nevyfakturované dodávky a služby.
• V podnikoch s významným počtom zamestnancov netreba zabudnúť na rezervu na zamestnanecké požitky, napr. odchodné do dôchodku, odmeny pri životných jubileách. Pri výpočte tejto rezervy možno využiť poistno-matematické metódy. Spravidla pôjde o dlhodobú rezervu účtovanú v ÚS 45 – Rezervy.
• Na základe zásady opatrnosti rezerva sa musí tvoriť na každý titul, ktorý