IAS 27 – Konsolidovaná a individuálna účtovná závierka

Medzinárodný účtovný štandard IAS 27 Konsolidovaná a individuálna účtovná závierka (Consolidated and Separate Financial Statements) bol novelizovaný a súčasne premenovaný dňa 18. 12. 2003. Úplnú účinnosť nadobudol 1. 1. 2005. Jeho skoršia aplikácia, t. j. už pre účtovnú závierku za rok 2004 sa podporuje.

• IAS 27 upravuje pravidlá zostavovania a zverejňovania konsolidovanej účtovnej závierky (KÚZ) skupinou spoločností, v ktorých materská spoločnosť uplatňuje rozhodujúci vplyv.
• IAS 27 sa aplikuje pri zostavovaní individuálnej účtovnej závierky (IÚZ) materskej spoločnosti, investora alebo spoluvlastníka v oblasti vykazovania a oceňovania investícií získaných v dcérskych spoločnostiach, spoločných podnikoch a pridružených spoločnostiach.
• IAS 27 nerieši účtovnú metódu podnikových kombinácií a jej dopad na KÚZ vrátane goodwillu vznikajúceho pri podnikovej kombinácii. Táto oblasť sa rieši v IFRS 3 Podnikové kombinácie.

Novelizáciou rozšírené definície uvedené v štandarde IAS 27

Zostavovanie KÚZ

Podľa IAS 27 každá materská spoločnosť okrem uvedenej výnimky musí zostavovať a zverejňovať KÚZ. Poskytuje v nej informácie o finančnej situácii, výsledku hospodárenia a o zmenách vo finančnej situácii skupiny ako jednej účtovnej jednotky (ÚJ) bez ohľadu na právne vymedzenie jednotlivých ÚJ zahrnutých do skupiny.

• materská spoločnosť je celkom alebo čiastočne vlastnenou dcérskou spoločnosťou inej ÚJ a jej ďalší vlastníci vrátane tých, ktorí nemajú oprávnenie hlasovať, sú informovaní o skutočnosti, že materská spoločnosť nebude zverejňovať KÚZ a súhlasia s tým;
• dlhové alebo kapitálové nástroje materskej spoločnosti nie sú obcho- dovateľné na verejných trhoch [domáce alebo zahraničné burzy alebo OTC (mimoburzovné) trhy vrátane miestnych a regionálnych trhov];
• materská spoločnosť nepredložila, alebo nie je v procese predkladania svojich účtovných výkazov komisii pre cenné papiere alebo inému regulátorovi v súvislosti s emisiou akéhokoľvek druhu nástrojov na verejných trhoch;
• konečná alebo iná ovládajúca spoločnosť materskej spoločnosti zostavuje KÚZ verejne dostupnú, ktorá je zostavená v súlade s IFRS.

Rozsah KÚZ

KÚZ má zahŕňať všetky dcérske spoločnosti, okrem tých dcérskych spoločností, pri ktorých je naplnený dôvod na vylúčenie z konsolidácie. Pod pojmom dcérska spoločnosť sa pritom rozumie akákoľvek ÚJ, v ktorej sa uplatňuje kontrola zo strany materskej spoločnosti.

• materská spoločnosť vlastní priamo alebo nepriamo prostredníctvom dcérskej spoločnosti viac ako polovicu hlasovacích práv v druhej spoločnosti, pričom neexistujú jasné výnimočné okolnosti, za ktorých vlastníctvo netvorí rozhodujúci vplyv;
• materská spoločnosť vlastní polovicu alebo menej ako polovicu hlasovacích práv v druhej spoločnosti, ale zároveň:
  • ovláda viac ako jednu polovicu hlasovacích práv na základe dohody s ostatnými investormi,
  • zo stanov alebo zmluvy jej vyplýva právomoc rozhodovať o finančnej a prevádzkovej činnosti spoločnosti,
  • môže menovať alebo odvolávať väčšinu členov výkonného orgánu spoločnosti, prostredníctvom ktorého sa vykonáva kontrola spoločnosti, alebo
  • môže disponovať väčšinou hlasov pri zasadnutiach výkonného orgánu spoločnosti, prostredníctvom ktorého sa vykonáva kontrola spoločnosti. 

Vylúčenie z konsolidácie

Podľa najaktuálnejšej podoby IAS 27 musí materská spoločnosť zahrnúť do KÚZ všetky svoje dcérske spoločnosti. Koncom marca 2004 bol však vydaný nový štandard IFRS 5 Neobežné aktíva určené na predaj a ukončené činnosti (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations), na ktorý sa IAS 27 v poznámke pod čiarou odvoláva. Z tejto poznámky vyplýva pre materskú spoločnosť povinnosť klasifikovať investíciu do dcérskeho podniku ako investíciu určenú na predaj, ak sú k dátumu akvizície splnené kritéria IFRS 5. Základným kritériom tejto klasifikácie podľa IFRS 5 je existencia zámeru spoločnosti predať príslušné neobežné aktívum. Pokiaľ túto klasifikáciu uskutočnená investícia spĺňa, jej spôsob vykazovania a oceňovania sa následne riadi IFRS 5 a nie IAS 27. Dôsledkom tejto skutočnosti je nezahrnutie príslušnej dcérskej spoločnosti do rozsahu KÚZ, resp. IÚZ takto postaveného dcérskeho podniku nie je konsolidovaná.

Dôvodom na vylúčenie dcérskej spoločnosti z konsolidácie nie je jej odlišná obchodná aktivita oproti aktivitám ostatných jednotiek zahrnutých do skupiny. Rozdielne obchodné činnosti jednotlivých zložiek v rámci skupiny sa zverejňujú v súlade s požiadavkami štandardu IAS 14 Vykazovanie o segmentoch (Segment Reporting). 

Konsolidačné postupy

Štandard IAS 27 prináša zároveň náčrt konsolidačných postupov, ktoré by mala materská spoločnosť aplikovať pri zostavovaní konsolidovaných účtovných výkazov. Konsolidované účtovné výkazy sa zostavujú kombináciou účtovných výkazov materskej spoločnosti a jej dcérskych spoločností zahrnutých do konsolidačného celku metódou úplnej konsolidácie. Súčasťou konsolidačných postupov sú tieto kroky:

• Eliminácia účtovnej hodnoty investície materskej spoločnosti v každej dcérskej spoločnosti a podielu materskej spoločnosti na vlastnom imaní každej dcérskej spoločnosti (úpravu možného vznikajúceho goodwillu rieši IFRS 3).
• Identifikácia menšinových podielov na zisku alebo strate konsoli- dovaných dcérskych spoločností za vykazované obdobie.
• Identifikácia menšinových podielov na čistých aktívach konsolidovaných dcérskych spoločností oddelene od vlastného kapitálu akcionárov materskej spoločnosti. Menšinové podiely na čistých aktívach sú zložené:
  • z hodnoty menšinových podielov vypočítané podľa IFRS 3 k dátumu pôvodnej kombinácie a
  • zo zmien podielov menšinových akcionárov na vlastnom imaní od dátumu kombinácie.

• Úplná eliminácia vnútroskupinových položiek – zostatkov, transakcií, výnosov a nákladov.
  
  • Vnútroskupinové zostatky a transakcie zahrnujúce výnosy vrátane dividend a náklady sú úplne eliminované.
  • Zisky a straty vyplývajúce z vnútroskupinových transakcií, ktoré sú uznané v majetku ako zásoby alebo dlhodobý majetok, sú úplne eliminované.

Dátum zostavenia účtovných výkazov

Účtovné výkazy materskej spoločnosti a jej dcérskych spoločností, ktoré sú použité pri zostavovaní konsolidovaných účtovných výkazov, majú byť zostavené k rovnakému dátumu. Ak sú dátumy zostavenia výkazov odlišné, dcérska spoločnosť pripraví na konsolidačné účely dodatočné účtovné výkazy k dátumu zostavenia účtovných výkazov materskou spoločnosťou. 

Účtovné politiky

Pri zostavovaní KÚZ sa používajú rovnaké účtovné politiky pre podobné transakcie a ostatné udalosti za podobných okolností. Ide o určenie metód oceňovania jednotlivých súvahových položiek, metód a doby odpisovania, spôsobu testovania dlhodobého majetku na možnosť zníženia hodnoty a pod. Ak člen skupiny používa odlišné účtovné politiky, ako sú prijaté na zostavovanie konsolidovaných účtovných výkazov, musí uskutočniť vhodné úpravy svojich účtovných výkazov, aby bolo možné použiť ich pri konsolidácii.

Výnosy a náklady dcérskej spoločnosti sú zahrnuté do konsolidovaných účtovných výkazov od dátumu akvizície podľa IFRS 3 do dátumu, od ktorého materská spoločnosť prestáva mať kontrolu nad dcérskou spoločnosťou. 

Vykazovanie investícií v dcérskych spoločnostiach, spoločných podnikoch a pridružených spoločnostiach v individuálnych účtovných výkazoch

Novelizovaná podoba IAS 27 prináša pravidlá vykazovania a hlavne oceňovania investícií v individuálnych účtovných výkazoch, ktoré zostavuje materská spoločnosť, investor alebo spoluvlastník pre svoje vlastné potreby. V pôvodnej podobe IAS 27 sa venoval len spôsobu vykazovania investícií v dcérskych spoločnostiach.

Hlavnou zmenou, ku ktorej došlo, je vylúčenie ekvivalenčnej metódy. Ekvivalenčnú metódu je možné používať v budúcnosti výhradne v súvislosti s IAS 28, ktorý upravuje spôsob zostavovania súhrnných účtovných výkazov vyplývajúcich zo vzťahu investor a pridružená spoločnosť.

• v obstarávacej cene alebo
• v súlade s IAS 39,

Investície do dcérskych podnikov, spoločných podnikov a pridružených podnikov, ktoré sú klasifikované ako určené na predaj v súlade s IFRS 5, sú vykazované a oceňované v súlade s IFRS 5. Pre tieto investície neplatia pravidlá uvedené v IAS 27, IAS 28, resp. IAS 31 Finančné vykazovanie podielov v spoločných podnikoch (Finantial Reporting of Interest in Joint Ventures).

Príklad:

Spoločnosť X nakúpila k 1. 5. 200x akcie spoločnosti Y a získala v nej 85 % podiel. Obstarávacia cena akvizície je vo výške 105 mil. Sk. Účtovné obdobie v spoločnosti X je zhodné s kalendárnym rokom. K dátumu akvizície predstavuje vlastné imanie v spoločnosti Y tieto položky (v tis. Sk):

Prepočet goodwillu k dátumu akvizície (v tis. Sk):