Finančný prenájom v jednoduchom účtovníctve

Veľmi rozšíreným spôsobom obstarania dlhodobého majetku je finančný prenájom. Bežne používaným pojmom je aj finančný lízing. Pre daňové účely je definovaný v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) ako prenájom s právom kúpy prenajatej veci a na túto definíciu nadviazalo aj účtovníctvo. Predmet, ktorý si nájomca prenajme, zakúpi prenajímateľ, ktorý má príjem zo splátok platených nájomcom, pričom predmet prenájmu počas celej doby prenájmu zostáva v jeho vlastníctve. Počas doby prenájmu má nájomca právo predmet prenájmu odpisovať a po ukončení nájomnej zmluvy aj právo predmet prenájmu odkúpiť.

Nájomná zmluva o finančnom prenájme obsahuje údaje o obstarávacej cene, o DPH, dobe trvania nájomného pomeru, administratívnom poplatku za spracovanie zmlúv, prvej zvýšenej splátke, poistení, dohodnutej kúpnej cene a prílohou je splátkový kalendár, ktorý predstavuje rozpis dohodnutých splátok po celú dobu prenájmu a slúži ako podklad pre platenie, účtovníctvo aj daňové účely. Prenajímateľ obvykle zaväzuje nájomcu platiť zmluvnú pokutu za každý deň omeškania, ak neuhradí dohodnuté splátky včas, prípadne mu môže odobrať predmet prenájmu. Doba prenájmu je dĺžka trvania prenájmu v mesiacoch, na ktorú je uzavretá nájomná zmluva.

Nájomca platí na začiatku administratívny poplatok za spracovanie zmlúv, prvú zvýšenú splátku nájomného (úroku) a počas doby prenájmu mesačné splátky nájomného, ktoré obsahuje istinu, úrok, DPH a poistné.

Postupy účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva (opatrenie ministerstva financií z 13. decembra 2007 č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v JÚ“) definujú v § 17:

• finančný prenájom ako obstaranie dlhodobého hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci za dohodnuté platby počas doby nájmu tohto majetku, s odkazom na ZDP, ktorý dobu nájmu ustanovuje v § 2 písm. s),
• dohodnuté platby ako jednotlivé platby uhrádzané nájomcom prenajímateľovi počas dohodnutej doby finančného prenájmu, pričom do dohodnutých platieb sa zahŕňa aj kúpna cena, za ktorú na konci dohodnutej doby finančného prenájmu prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu,
• istina u nájomcu je celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné náklady (nájomné, resp. v ZDP nerealizované finančné náklady vyjadruje pojem úrok), do istiny sa zahŕňajú administratívne poplatky súvisiace so spracovaním zmluvy o finančnom prenájme a kúpnej zmluvy, ktoré sa do daňových výdavkov dostanú prostredníctvom odpisov; podľa § 26 ods. 8 ZDP môže byť istina zvýšená aj o náklady súvisiace s obstaraním majetku finančného prenájmu vynaložené nájomcom do doby zaradenia tohto majetku do užívania, za ktoré sa považujú náklady na dopravné, náklady na montážne práce, clo, prípadne technické zhodnotenie vykonané do času uvedenia hmotného majetku do používania,
• nerealizované finančné náklady (nájomné, resp. úrok) sú budúce finančné náklady, ktoré sú u prenajímateľa nerealizovanými finančnými výnosmi,
• nerealizované finančné výnosy sú budúce finančné výnosy vypočítané prenajímateľom, napr. metódou efektívnej úrokovej miery a metódou prírastkovej výpožičkovej úrokovej miery.

Pri účtovaní finančného prenájmu je potrebné zohľadniť aj:

• Ustanovenie § 2 písm. m) ZDP – obchodný majetok:
  • je súhrn majetkových hodnôt, a to vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt,
  • musí byť vo vlastníctve podnikateľa,
  • musí sa využívať na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov z podnikania alebo inej zárobkovej činnosti,
  • musí sa o ňom účtovať,
  • je aj hmotný majetok obstarávaný formou finančného prenájmu,
• Ustanovenie § 2 písm. s) ZDP – finančný prenájom:
  • je obstaranie hmotného majetku; obstarávacou cenou je cena istiny, ktorú definujú Postupy účtovania v JÚ v § 17 ods. 1 písm. c) ako celkovú sumu dohodnutých platieb zníženú o nerealizované finančné náklady (nájomné),
  • majetok musí byť obstaraný na základe nájomnej zmluvy, pri finančnom lízingu vzniká zmluvný vzťah medzi prenajímateľom, ktorým je lízingová spoločnosť a nájomcom, v prospech ktorého prenajímateľ prenecháva užívanie veci, za čo platí prenajímateľovi dohodnuté platby; základným podkladom každého vzťahu je zmluva, pričom však lízingová zmluva je špecifický zmluvný typ, ktorý nemá priamo svoju úpravu zakotvenú v právnom predpise; najčastejšie sa pod lízingovou zmluvou rozumie zmluva o nájme s právom kúpy prenajatej veci,
  • vlastníctvo má prejsť bez zbytočného odkladu po skončení nájmu na nájomcu,
  • doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 ZDP, a nie menej ako tri roky, inak by podnikateľ nemohol uplatniť daňové výdavky; doba nájmu je splnená aj vtedy, ak počas nájmu dôjde k zmene v osobe nájomcu, pričom pôvodné podmienky zmluvy zostanú zachované,
  • ak je predmetom prenájmu pozemok, doba trvania nájmu pozemku je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do odpisovej skupiny 4,
  • pri postúpení nájomnej zmluvy na nového nájomcu táto podmienka platí na nájomnú zmluvu ako celok.
• Ustanovenie § 17 ods. 24 písm. a) ZDP – úprava základu dane:
  • v zdaňovacom období, v ktorom došlo k porušeniu podmienok finančného prenájmu, musí nájomca upraviť základ dane o rozdiel medzi mesačnými odpismi uplatnenými v daňových výdavkoch podľa § 26 ods. 8 a odpismi vypočítanými rovnomernou alebo zrýchlenou metódou odpisovania; základ dane sa neupravuje o úroky (nájomné) zahrnuté do základu dane počas doby trvania nájmu, tento výdavok zostáva ku dňu predčasného skončenia finančného prenájmu v neskrátenej výške uznaným daňovým výdavkom.
• Ustanovenie § 19 ods. 3 písm. o) ZDP – úrok (nájomné):
  • sa zahŕňa do daňových výdavkov postupne počas celej doby trvania finančného prenájmu tak, ako sa postupne účtujú jednotlivé splátky podľa splátkového kalendára, t. j. každá jednotlivá splátka zahŕňa aj úrok.
• Ustanovenie § 25 ods. 6 ZDP – daň z pridanej hodnoty:
  • nie je súčasťou obstarávacej ceny hmotného majetku obstarávaného finančným prenájmom, pričom nie je podstatné, či predmetom nájmu je osobný automobil alebo iný druh majetku; to znamená, že pri obstaraní hmotného majetku, tak u platiteľa ako aj u neplatiteľa DPH sa DPH zahrnie priamo do daňových výdavkov v súlade s účtovníctvom; ak je nájomca platiteľom DPH a sú splnené podmienky na odpočítanie dane, nejde o daňový výdavok, ale nájomca uplatní odpočítanie dane,
• Ustanovenie § 26 ods. 8 ZDP – odpisy hmotného majetku:
  • uplatňuje v daňových výdavkoch nájomca z obstarávacej ceny dlhodobého majetku,
  • výška odpisu sa určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu,
  • pri predĺžení alebo skrátení dohodnutej doby finančného prenájmu a pri dodržaní podmienok stanovených v § 2 písm. s) ZDP, sa podľa § 52 ods. 49 ZDP, už uplatnené odpisy spätne neupravujú a zvyšná časť odpisovanej hodnoty sa rozpočítava rovnomerne až do novej dohodnutej doby ukončenia finančného prenájmu; výška odpisu sa určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu,
  • postup podľa tohto ustanovenia sa nevzťahuje na pozemky, keďže ide o majetok vylúčený z odpisovania; v prípade pozemkov zahrnutých do obchodného majetku sa môžu do daňových výdavkov zahrnúť úroky platené v súvislosti s obstarávaním pozemkov formou finančného prenájmu.
• Ustanovenie § 26 ods. 9 ZDP – ročný odpis sa určuje s presnosťou na celé kalendárne mesiace, počnúc mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania, ktorým je mesiac, v ktorom bol prenajatý majetok podľa nájomnej zmluvy poskytnutý nájomcovi; pri tomto spôsobe odpisovania možno v roku začatia a v roku ukončenia odpisovania uplatniť ročné odpisy len vo výške pripadajúcej na toto zdaňovacie obdobie v závislosti od počtu kalendárnych mesiacov, počas, ktorých sa majetok využíval na zabezpečenie príjmov.

Obstarávacia cena majetku bola 30 000 €, z čoho podľa odpisového plánu, keďže majetok bol zaradený do I. odpisovej skupiny, mesačný odpis predstavuje 625 €. V roku 2009 podnikateľ v daňových výdavkoch uplatnil odpisy za 10 mesiacov v sume 6 250 €. V roku 2010, 2011 a 2012 má nárok odpísať po 7 500 € a v roku 2013 by si mohol uplatniť odpisy za dva mesiace v sume 1 250 €.

Avšak v máji 2011 sa podnikateľ dostane do finančných problémov, preto požiada lízingovú spoločnosť o predĺženie dohodnutej doby finančného prenájmu na 6 rokov, t. j. 72 mesiacov. Keďže podľa § 26 ods. 8 ZDP sa v prípade predĺženia dohodnutej doby finančného prenájmu už uplatnené odpisy spätne neupravujú, zvyšná časť zostatkovej daňovej hodnoty sa rozpočíta rovnomerne až do novej dohodnutej doby ukončenia finančného prenájmu. Do mája 2011 podnikateľ z obstarávacej ceny odpísal 16 250 €, túto sumu už nebude spätne upravovať. Podľa zmenených podmienok nájomnej zmluvy zostatkovú daňovú hodnotu 13 750 € rozpočíta rovnomerne na zvyšných 46 mesiacov (72 – 26) a odpisy bude uplatňovať v daňových výdavkoch v sume 299 € mesačne. Mesačný odpis sa zaokrúhľuje na celé eurá nahor.

Ak by sa podnikateľ v máji 2011 dohodol s prenajímateľom na skrátení nájomnej doby na 36 mesiacov, čo zodpovedá zákonom stanovenej podmienke dodržania minimálnej doby nájmu podľa § 2 písm. s) ZDP, postupuje rovnakým spôsobom. Zostatkovú daňovú hodnotu rozpočíta rovnomerne na zvyšných 10 mesiacov (36 – 26) a odpisy bude uplatňovať v daňových výdavkoch v sume 1 375 € mesačne.

***

Postupy účtovania v JÚ ustanovujú, že v deň prevzatia majetku nájomcom sa účtuje v knihe záväzkov záväzok z finančného prenájmu v ocenení rovnajúcom sa istine u nájomcu. Náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu sú súčasťou ocenenia majetku. Do knihy dlhodobého majetku sa zaznamenajú údaje o prevzatom majetku a zostaví odpisový plán účtovných a daňových odpisov. V nadväznosti na vyššie uvedené, nájomca účtuje: