Finančný prenájom – účtovanie a zdaňovanie

Pod pojmom lízing sa vo všeobecnosti rozumie akákoľvek zmluva medzi prenajímateľom a nájomcom, v zmysle ktorej osoba vlastniaca majetok (prenajímateľ) zaručuje druhému subjektu (nájomcovi) právo mať tento majetok v držbe a používať ho určitú dobu za dohodnutú cenu (nájomné). Ide teda o prenájom dlhodobého hmotného majetku za dohodnutú odmenu na dohodnuté presne stanovené obdobie. Následne sa lízing klasifikuje podľa ďalších podmienok, ktoré sú dohodnuté medzi prenajímateľom a nájomcom. Základným kritériom, od ktorého sa odvíja účtovanie, vykazovanie zmluvných lízingových vzťahov a daňová uznateľnosť výdavkov spojených s lízingom, je časové hľadisko. Časový horizont zmluvného vzťahu a následne aspekt prechodu vlastníckeho práva k prenajímanému predmetu na konci nájomnej doby rozlišuje dve základné skupiny lízingových zmlúv:

• operatívny lízing,
• finančný lízing.
  

Vzhľadom na šírku problematiky lízingu obsahom článku je len spracovanie vybraných okruhov problémov z oblasti finančného lízingu (finančného prenájmu) z hľadiska účtovania v sústave podvojného účtovníctva a zdaňovania.

Právna úprava a vymedzenie pojmov

Nakoľko ide o  pomerne zložitú problematiku, ktorú je potrebné upraviť vo viacerých rovinách hospodársko-spoločenského života, napríklad z  hľadiska zmluvných vzťahov medzi prenajímateľom a nájomcom, z hľadiska účtovania a vykazovania relevantných skutočností a následne z hľadiska zdaňovania, nie je možné finančný prenájom upraviť jednou komplexnou právnou normou. Daný stav však nie je ničím zvláštny a je bežný aj v národných legislatívach ostatných krajín Európskej únie. Z hľadiska praktického uplatňovania finančného lízingu je teda potrebné nielen poznať, ale aj porozumieť príslušným ustanoveniam viacerých záväzných právnych predpisov. Túto, už aj tak náročnú úlohu v podmienkach SR ešte sťažuje fakt, že v príslušných právnych normách nie je zabezpečená pojmová jednotnosť, čo znamená, že tá istá vecná podstata je označovaná rôznymi pojmami, čo spôsobuje problém pri výklade a aplikácii právnych noriem.

K právnym normám upravujúcim finančný prenájom v podmienkach SR patria:

• Obchodný zákonník (§ 489 až § 496) v kombinácii s Občianskym zákonníkom (§ 663 až § 684),
• zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“),
• opatrenie MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“),
• opatrenie MF SR č. 23586/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva,
• zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“),
• predchádzajúci zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (účinný do 31. 12. 2003),
• zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“),
• predchádzajúci zákon č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (účinný do 30. 4. 2004).

Pojmová nejednotnosť pramení už zo skutočnosti, že pojem prenájom v slovenskej právnej úprave nie je definovaný. Obchodný zákonník vo svojich ustanoveniach hovorí o zmluve o kúpe prenajatej veci. Touto zmluvou, ktorá musí mať písomnú formu, zmluvné strany si dojednajú, že nájomca je oprávnený kúpiť prenajatú vec počas platnosti nájomnej zmluvy alebo po jej zániku. V praxi sa uvedená zmluva považuje za právny dokument zakladajúci vzťah označovaný ako finančný prenájom, resp. finančný lízing.

S vymedzením finančného prenájmu sa stretávame v ZDP. Definuje ho ako obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak vlastnícke právo bez zbytočného odkladu po skončení nájmu má podľa zmluvy prejsť na nájomcu za kúpnu cenu, ktorá nie je vyššia, ako by bola zostatková cena prenajatého hmotného majetku, ktorú by mal majetok pri rovnomernom odpisovaní. Zároveň doba trvania nájmu je najmenej 60 % z doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 ZDP a nie menej ako tri roky, pričom pri postúpení nájomnej zmluvy bez zmeny podmienok na nového nájomcu táto podmienka platí na nájomnú zmluvu ako celok [§ 2 písm. s) ZDP].

S pojmom finančný prenájom sa stretávame aj v právnych normách upravujúcich oblasť účtovania a vykazovania predmetu zmlúv o nájme s právom kúpy prenajatej veci.

Podľa Postupov účtovania v PÚ sa rozumie finančným prenájmom obstaranie dlhodobého hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci za dohodnuté platby počas dohodnutej doby nájmu tohto majetku [§ 30a ods. 1 písm. a) Postupov účtovania v PÚ].

Na porovnanie uvádzam vymedzenie finančného prenájmu podľa Medzinárodných účtovných štandardov. Tie používajú pojem finančný lízing a vymedzujú ho ako zmluvu, ktorou prenajímateľ prevádza na nájomcu právo užívať aktívum počas zmluvne dohodnutej doby, za jednorazovú platbu alebo sériu platieb, pričom dochádza k prevodu v podstate všetkých rizík a odmien vyplývajúcich z vlastníctva aktíva.

Z uvedeného vyplýva, že lízing (finančný lízing, t. j. finančný prenájom) umožňuje podnikateľskému subjektu získať prostriedky (majetok) úplne alebo čiastočne z cudzích zdrojov bez priameho dopadu na výšku jeho vlastného kapitálu.

Od 1. 1. 2004 sa v podmienkach SR zaviedol nový postup účtovania finančného prenájmu, ktorý sa má aplikovať na zmluvy o kúpe prenajatej veci uzavreté po 1. 1. 2004. Postupy účtovania v PÚ v znení od 1. 1. 2005 v § 30a vymedzujú okrem pojmu finančný prenájom aj ďalšie základné pojmy: 

• Dohodnuté platby – jednotlivé platby uhrádzané nájomcom prenajímateľovi počas dohodnutej doby finančného prenájmu majetku. Súčasťou dohodnutých platieb je aj kúpna cena, za ktorú na konci dohodnutej doby finančného prenájmu majetku prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu.
• Istina u prenajímateľa – celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné výnosy. Nerealizovanými finančnými výnosmi sú budúce finančné výnosy vypočítané prenajímateľom, napríklad metódou efektívnej úrokovej miery a metódou prírastkovej výpožičkovej úrokovej miery.
• Istina u nájomcu - celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné náklady (nájomné), pričom suma istiny u nájomcu sa rovná sume istiny u prenajímateľa. Nerealizovanými finančnými nákladmi (nájomným) sú budúce finančné náklady, ktoré sú u prenajímateľa nerealizovanými finančnými výnosmi.

Účtovné hľadisko

Postupy účtovania v PÚ stanovujú postup účtovania finančného prenájmu osobitne u prenajímateľa a u nájomcu: