Finančný prenájom a jeho zmeny od 1. januára 2005

Finančný prenájom (lízing) je obstaranie dlhodobého hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci za dohodnuté platby počas dohodnutej doby nájmu tohto majetku. Súčasťou dohodnutých platieb je aj kúpna cena, za ktorú na konci prenájmu majetku prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu.

Finančný prenájom (lízing) u nájomcu od 1. 1. 2004 sa účtuje podľa opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“). Postupy účtovania v PÚ boli doplnené o § 30a Účtovanie finančného prenájmu, v ktorom sú stanovené postupy účtovania finančného prenájmu tak u nájomcu, ako aj u prenajímateľa.

Podľa ustanovenia § 30a ods. 1 písm. c) Postupov účtovania v PÚ prenajímateľ musí celkové sumy dohodnutých platieb rozdeliť na:

• istinu (obstarávaciu cenu prenajatého majetku) a
• budúce finančné výnosy (u nájomcu budúce finančné náklady), ktoré prenajímateľ vypočíta napr. metódou efektívnej úrokovej miery a metódou prírastkovej výpožičkovej úrokovej miery.

Účtovanie u nájomcu

1. Prijatie majetku – istinu nájomca účtuje v deň prijatia majetku na ťarchu príslušného účtu majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 474 – Záväzky z nájmu (rozdiel oproti roku 2003). Náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu sa účtujú na ťarchu účtu 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 321 – Dodávatelia alebo 379 – Iné záväzky (doplnené od 1. 1. 2005).
2. Majetok obstaraný finančným prenájmom nájomca odpisuje podľa odpisového plánu a v ňom stanovenej doby použiteľnosti prenajatého majetku (do 31. 12. 2003 odpisoval prenajatý majetok prenajímateľ).
3. V deň splatnosti dohodnutých platieb podľa splátkového kalendára (rozpisu splátok) nájomca účtuje splatný finančný náklad (bez istiny) v prospech účtu 474 so súvzťažným zápisom na ťarchu účtov účtovej skupiny 56 – Finančné náklady.
4. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, v účtovníctve nájomcu sa účtuje v prospech účtu 474 finančný náklad pripadajúci na obdobie od posledného dňa splatnosti dohodnutých platieb do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, so súvzťažným zápisom na ťarchu 562 – Úroky.
5. Pri predčasnom ukončení finančného prenájmu nájomca účtuje:

Podotýkam, že účtovanie finančného prenájmu sa vždy riadi podľa uvedených postupov stanovených v § 30a Postupov účtovania v PÚ.

Počnúc r. 2004 je potrebné v účtovníctve nájomcu v prípadoch účtovania finančného prenájmu rozlišovať pri účtovaní dohodnutých platieb:

• Istinu, t. j. obstarávaciu cenu prenajatého majetku, ktorú nájomca spláca prenajímateľovi najprv vo forme preddavku (prvej zvýšenej splátky) a potom pravidelne v dohodnutých mesačných splátkach. Splátky istiny sa účtujú na účte 474 (ako zníženie záväzku voči prenajímateľovi). DPH z istiny u osobných automobilov nie je už súčasťou obstarávacej ceny, preto sa účtuje ako daňový náklad na účte 548 –  Ostatné náklady na hospodársku činnosť (§ 25 ods. 6 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov – ďalej len „ZDP“). U ostatného majetku (s výnimkou osobných automobilov) nájomca si môže uplatniť z istiny odpočítanie DPH.

DPH u osobných automobilov nájomca si nemôže odpočítať. Vyplýva to z § 49 ods. 7 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), ktorý uvádza: „Platiteľ nemôže odpočítať daň pri kúpe a nájme osobného automobilu“.

• Finančné náklady u nájomcu bývajú obyčajne v splátkovom kalendári rozpísané na úrok a poistné. Úrok je potrebné účtovať na účte 562 – Úroky a poistné na účte 568 – Ostatné finančné náklady. DPH k finančným nákladom v prípade osobných automobilov, kde nie je nárok na jej odpočítanie, sa účtuje na účte 568. V prípade ostatných druhov dlhodobého majetku je nárok na odpočítanie DPH, preto sa účtuje v deň splatnosti dohodnutých platieb (podľa splátkového kalendára) na účte 343 – Daň z pridanej hodnoty.

Hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu nájomca odpisuje podľa odpisového plánu, v ktorom je stanovená doba používania majetku. Odpisuje sa zo vstupnej ceny, ktorá zahŕňa istinu a náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu. 

Daň z príjmov

Podľa  § 2 písm. s) ZDP sa rozumie finančným prenájmom obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak:

• vlastnícke právo bez zbytočného odkladu po skončení nájmu má podľa zmluvy prejsť na nájomcu za kúpnu cenu, ktorá nie je vyššia, ako by bola zostatková cena prenajatého hmotného majetku, ktorú by mal majetok pri rovnomernom odpisovaní a
• doba trvania nájmu je najmenej 60 % z doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 ZDP a nie menej ako tri roky, pričom pre postúpenie nájomnej zmluvy bez zmeny podmienok na nového nájomcu táto podmienka platí na nájomnú zmluvu ako celok.

Pri dodržaní uvedených podmienok je nájomné pri finančnom prenájme daňovým nákladom vo výške prevyšujúcej odpis uplatňovaný nájomcom podľa § 26 ods. 8 ZDP zahrnované do základu dane počas celej doby trvania nájmu podľa osobitného predpisu (myslí sa tým zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov – ďalej len „zákon o účtovníctve“) – § 19 ods. 3 písm. o) ZDP. Finančné náklady (nájomné) už nie je potrebné časovo rozlišovať, ale tak, ako sa účtujú podľa § 30a Postupov účtovania, sa aj daňovo uznávajú.

Hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu nájomca odpíše počas doby trvania nájmu do výšky 100 % hodnoty istiny podľa osobitného predpisu (zákon o účtovníctve). Pri určení spôsobu odpisovania sa nepoužijú ustanovenia § 27 a § 28 ZDP, ale výška odpisu sa určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu – § 26 ods. 8 ZDP. Zo ZDP vyplýva, že odpisy prenajatého hmotného majetku sa zahrnujú do daňových nákladov rovnomerne počas celej doby trvania prenájmu pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu. Začne sa odpisovať v tom mesiaci, v ktorom bol prenajatý majetok poskytnutý nájomcovi a odpisuje sa v závislosti od počtu mesiacov, počas ktorých sa majetok využíval na zabezpečenie príjmov. Preto daňové odpisy nebudú totožné s účtovnými odpismi. Je tu však určitá nezrovnalosť v základni na odpisovanie pri daňovom odpisovaní a účtovnom odpisovaní prenajatého hmotného majetku. V daňovom odpisovaní sa vychádza z istiny a pri odpisovaní v účtovníctve z obstarávacej ceny prenajatého majetku, ktorej súčasťou sú aj náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu (napr. poplatok za uzavretie lízingovej zmluvy). Podľa môjho názoru tieto náklady by sa mali zahrnúť do istiny. Vychádzam z toho, že istinou u nájomcu sa rozumie celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné náklady (nájomné). Vstupnou cenou na účely daňového odpisovania u nájomcu by preto mala byť istina zistená podľa účtovníctva a tou je obstarávacia cena predmetu finančného prenájmu. Uvedená nezrovnalosť sa za rok 2004 rieši tak, že poplatok za uzavretie lízingovej zmluvy je uznaný ako daňový náklad (výdavok) a ak bol zahrnutý do obstarávacej ceny, bude zahrnutý do základne pre odpisovanie tak pri účtovných odpisoch ako aj pri odpisovaní na daňové účely (podľa informácie daňových pracovníkov). V roku 2005 by mala byť uvedená nezrovnalosť vyriešená v novele ZDP.

Ak však dôjde k porušeniu podmienok finančného prenájmu, uvedených v § 2 písm. s) ZDP nájomca je povinný upraviť základ dane z príjmov o rozdiel už uplatnených odpisov podľa § 26 ods. 8 ZDP v daňových nákladoch a odpisov, ktoré by uplatnil ako vlastník podľa § 27 alebo § 28 ZDP.

Súčasne je potrebné upozorniť na to, že v ZDP s účinnosťou od 1. januára 2005, v § 52 ods. 40 sú uvedené ustanovenia § 2 písm. s), § 19 ods. 3 písm. o), § 25 ods. 6 a § 26 ods. 8 týkajúce sa finančného prenájmu s tým, že platia v znení účinnom po 31. 12. 2004 tak, že sa použijú pri podaní daňového priznania po 31. 12. 2004, t. j. už pri podaní daňového priznania za r. 2004, ktoré sa podáva v r. 2005. Tieto ustanovenia ZDP, ktoré sa týkajú finančného prenájmu, je teda  potrebné so spätnou platnosťou uplatniť už v zdaňovacom období r. 2004.

Príklad č. 1 – Finančný lízing po 1. 1. 2004 v podvojnom účtovníctve:
Firma ABC, s. r. o. uzavrela lízingovú zmluvu o finančnom prenájme osobného automobilu. Firma je platiteľom DPH.

• Dátum prevzatia predmetu lízingu                                                     13. 2. 2004
• Dátum predpokladaného ukončenia lízingovej zmluvy                         31. 1. 2007
• Doba užívania predmetu lízingu v mesiacoch                                     36
• Obstarávacia cena bez DPH (istina)                                                 336 134,40 Sk
• DPH 19 %                                                                                      63 865,60 Sk
• Spolu (istina)                                                                               400 000,00 Sk.

Finančné náklady:

• Úrok (zaokrúhlene)                                                                        53 909,40 Sk
• Poistné                                                                                         50 292,00 Sk
• DPH 19 % k finančným nákladom (zaokrúhlene)                               19 798,60 Sk
• Finančné náklady spolu (vrátane DPH)                                           124 000,00 Sk
• Celková cena finančného prenájmu (lízingu)                                  524 000,00 Sk.

Prenajímateľ – lízingová spoločnosť v zmysle Postupov účtovania v PÚ rozdelil celkové sumy dohodnutých platieb na istinu a finančné náklady pozostávajúce z úrokov a poistného. Splátkový kalendár tvorí prílohu k tomuto príkladu (pozri prílohu – Rozpis splátok).

V deň prevzatia predmetu lízingu, t. j. 13. 2. 2004 nájomca zaplatil preddavok (50 % istiny):

• Istina                                        168 067,20 Sk
• DPH (19 %)                                 31 932,80 Sk
• Spolu (50 % istiny)                    200 000,00 Sk.

V odpisovom pláne je stanovená doba používania automobilu na 4 roky.

Rozpis splátok (podľa rokov):

Rozpis splátok v prípade lízingovej zmluvy osobného automotilu podľa kalendárnych rokov vychádza z týchto skutočností:

• Východiskom pre uvedené rozpisy splátok potrebné pre účtovanie finančného prenájmu (lízingu) je rozpis splátok lízingovej spoločnosti, v ktorých je zvlášť uvedená istina, rozdelená na:

V tabuľke je uvedená istina spolu s DPH z toho dôvodu, že predmetom lízingu (finančného prenájmu) je osobný automobil a nájomca, aj keď je platiteľom DPH, nemá nárok na odpočítanie DPH [§ 49 ods. 7 písm. a) zákona o DPH]. Súčasne však podľa ustanovenia § 25 ods. 6 ZDP nie je DPH pri obstaraní hmotného majetku formou finančného prenájmu u nájomcu ani súčasťou jeho obstarávacej ceny.

• Úrok + poistné predstavujú finančné náklady, a to:
  • Úrok spolu za r. 2004 – 2007                                         53 909,40 Sk
  •  Poistné (1 397 Sk x 36 splátok                                      50 292,00 Sk

Finančné náklady spolu za r. 2004

Finančné náklady sú vyčíslené spolu s DPH, nakoľko od 1. 1. 2004 nájomca nemá nárok na odpočítanie DPH ani z finančných nákladov [§ 49 ods. 7 písm. a) zákona o DPH] pri kúpe alebo prenájme osobného automobilu. V lízingovej zmluve bola stanovená celková cena finančného pre- nájmu na 524 000 Sk, z ktorej 200 000 Sk bolo uhradených vo forme preddavku a zvyšných 324 000 Sk bude uhradených v 36 splátkach po 9 000 Sk, a to vždy do 13. v každom mesiaci.

Rozpis splátok je uvedený v splátkovom kalendári a mesačné splátky sú rozdelené na istinu a finančné náklady (lízingovou spoločnosťou).

V splátkovom kalendári lízingovej spoločnosti nie sú uvedené súčty za jednotlivé roky, preto nájomca si tento rozpis splátok spresnil podľa rokov pre potreby účtovania.

Súčasne je potrebné v zmysle Postupov účtovania v PÚ poslednú splátku finančných nákladov v každom kalendárnom roku časovo rozlíšiť (13. 12.).

V roku 2004 (13. 12.):