Dokumentácia transferového oceňovania

Dokumentácia transferového oceňovania je súborom dokladov a informácií, ktoré preukazujú spôsob tvorby cien v kontrolovaných transakciách. Musí obsahovať dôkazy o tom, že ceny daňového subjektu – zahraničnej závislej osoby – zodpovedajú princípu nezávislého vzťahu. Dokumentáciu treba pripravovať vždy priebežne, t. j. ešte pred uskutočnením transakcie, a nie až následne, keď bol daňový subjekt k tomu vyzvaný správcom dane. S ohľadom na dynamické zmeny na trhu transferové ceny treba sústavne monitorovať, aby sme sa uistili, či boli v čase ich plánovania stanovené správne. V prípade zistenia rozdielov, ktoré nekorešpondujú s princípom nezávislého vzťahu, je potrebné vykonať korekcie ocenenia, najlepšie ešte pred skončením zdaňovacieho obdobia. Takéto korekcie sú však vždy pod drobnohľadom správcu dane. Korekcie ocenenia nesmú byť nástrojom daňového plánovania. Každý člen nadnárodnej skupiny, ktorý vykonáva kontrolované transakcie, by mal byť schopný správcovi dane kedykoľvek preukázať, že jeho ceny boli stanovené v súlade s princípom nezávislého vzťahu. V opačnom prípade sa vystavuje možným postihom a sankciám. (Obsah povinnej dokumentácie sa nachádza v časti „Povinná dokumentácia“ tohto príspevku.)

Vysvetlenie použitých výrazov

Transferové oceňovanie je metodika, ktorá slúži na stanovenie, zdokumentovanie a preverenie cien v kontrolovaných transakciách tak, aby zodpovedali princípu nezávislého vzťahu. Táto metodika je podrobne spracovaná v Smernici OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a daňové správy (pozn.: OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax administrations) (ďalej len „Smernica o transferovom oceňovaní“), ktorá bola schválená Výborom pre daňové záležitosti (pozn.: Committee on Fiscal Affairs ) dňa 27. júna 1995 a odsúhlasená na publikovanie bola Radou OECD (pozn.: OECD Council) dňa 13. júla 1995. Od roku 1995 bola niekoľkokrát doplnená a novelizovaná [pozn.: Správa o nehmotnom majetku a službách (23. januára 1996) začlenená do kapitol VI a VII; Správa o dohodách o príspevkoch na náklady (25. júna 1997) začlenená do kapitoly VIII; Správa o postupoch pri monitorovaní Smernice v spolupráci s podnikateľskou sférou (24. júna 1997) začlenená ako príloha; Správa o postupoch pre uzatváranie dohôd o opatreniach predchádzajúcich oceneniu v rámci procedúry vzájomných dohôd (28. októbra 1999) začlenená ako príloha; Novelizácia kapitoly IV (6. júna 2008) a novelizácia Prehovoru a Úvodu Smernice (16. júla 2009)]. Jednotlivé zmeny smernice sú priamou reakciou na meniace sa ekonomické podmienky a rovnako zohľadňujú praktické poznatky z uplatňovania tohto princípu. Aj v budúcnosti je možné očakávať, že smernica bude pravidelne monitorovaná členskými štátmi OECD a podľa potreby revidovaná (pozn.: túto úlohu plní pracovná skupina WP6, ktorá pracuje pri OECD).

Princíp nezávislého vzťahu (pozn.: Arm’s length principle )je medzinárodne uznávanou normou dohodnutou členskými štátmi OECD (pozn.: Anglicko, Austrália, Belgicko, Česká republika, Dánsko, Fínsko, Francúzsko, Grécko, Holandsko, Island, Írsko, Japonsko, Kanada, Kórea, Luxembursko, Maďarsko, Mexiko, Nový Zéland, Nórsko, Poľsko, Portugalsko, Rakúsko, Slovenská republika, Španielsko, Švédsko, Švajčiarsko, Taliansko, Turecko, USA.), ktorá je teoretickým základom transferového oceňovania. Dáva štátom právo zvýšiť základ dane o rozdiel, ktorý vznikne, ak sa ceny/zisky použité v kontrolovaných transakciách ich daňových subjektov líšia, od cien/ziskov, ktoré by sa dosiahli v porovnateľných nekontrolovaných transakciách za porovnateľných okolností.

Transferová cena je cena cezhraničných transakcií dohodnutá medzi závislými osobami. Slovenská daňová legislatíva v súčasnosti neposudzuje z pohľadu transferového oceňovania ceny uplatňované medzi tuzemskými závislými osobami. Platí zásada, že správne stanovená transferová cena by mala zodpovedať princípu nezávislého vzťahu. Mala by teda v sebe odzrkadľovať skutočne vynaložené prostriedky (hmotné aj nehmotné) a prínosy každého účastníka príslušnej transakcie. Zároveň by mala plniť aj informačno-rozhodovacie funkcie, t. j. umožňovať príslušným manažérom podniku prijať správne a objektívne rozhodnutie, napríklad, či je tovar alebo službu výhodnejšie nakupovať/predávať v rámci skupiny alebo je k tomu efektívnejšie využiť externé zdroje.

Zahraničnou závislou osobou je tuzemská fyzická alebo právnická osoba, ktorá je ekonomicky, personálne alebo inak prepojená so zahraničnou fyzickou alebo právnickou osobou (t. j. osobou s bydliskom alebo sídlom v zahraničí). Závislé osoby sú definované v § 2 písm. n) až p) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) a zahraničné závislé osoby v § 2 písm. r) ZDP.

Podľa § 2 písm. n) ZDP závislými osobami sú osoby blízke alebo ekonomicky, personálne alebo inak prepojené osoby.

Blízkymi osobami v zmysle § 116 a 117 Občianskeho zákonníka sú predovšetkým príbuzní v priamom rade (t. j. dieťa, rodič, prarodič), súrodenec a manžel.

Podľa § 2 písm. o) ZDP ekonomickým alebo personálnym prepojením je účasť jednej osoby na majetku, kontrole alebo vedení druhej osoby, ako aj vzťah medzi „sesterskými spoločnosťami“, ktoré sú pod spoločnou kontrolou alebo vedením tretej osoby (fyzickej alebo právnickej), alebo v ktorých má táto tretia osoba priamy alebo nepriamy majetkový podiel. Ide vždy o obojsmerný vzťah. Závislou osobou je teda materská spoločnosť, ktorá má vklad v dcérskej spoločnosti a rovnako aj dcérska spoločnosť, v ktorej má táto materská spoločnosť vklad. Účasťou na majetku alebo kontrole sa rozumie:

• viac ako 25 % priamy podiel jednej osoby na základnom imaní alebo na hlasovacích právach inej právnickej osoby alebo
• viac ako 25 % nepriamy podiel jednej osoby na základnom imaní alebo na hlasovacích právach inej právnickej osoby alebo
• viac ako 25 % nepriamy odvodený podiel jednej osoby na základnom imaní alebo na hlasovacích právach inej právnickej osoby.

Nepriamy podiel sa vypočíta súčinom percentuálnej výšky priamych podielov vydelených stomi a takto vypočítaný výsledok sa vynásobí stomi.

Nepriamy odvodený podiel sa vypočíta súčtom nepriamych podielov. Použije sa len na výpočet výšky účasti jednej osoby na majetku alebo kontrole inej osoby, ak táto jedna osoba má účasť na majetku alebo kontrole niekoľkých osôb, z ktorých každá má účasť na majetku alebo kontrole tej istej inej osoby.

Ak výška nepriameho odvodeného podielu presahuje 50 %, všetky osoby, prostredníctvom ktorých bola jeho výška počítaná, sú ekonomicky prepojené bez ohľadu na skutočnú výšku ich podielu. Z uvedeného dôvodu aj nižšie majetkové podiely ako je 25 % podiel, podmienku vzájomnej prepojenosti osôb v takomto prípade spĺňajú.

Pri určení výšky podielu sa rovnako zohľadňujú aj majetkové podiely a hlasovacie práva, ktoré sú v rukách blízkych osôb v zmysle § 116 a  § 117 Občianskeho zákonníka. Do úvahy sa teda berú podiely príbuzných v priamom rade (t. j. detí, rodičov, prarodičov), ale aj súrodencov alebo manželov.

Účasť na riadení alebo kontrole znamená zaangažovanosť osôb na podnikovom riadení obchodnej spoločnosti alebo družstva, účasť v predstavenstve a dozornej rade v tejto spoločnosti. Riaditeľ alebo konateľ spoločnosti ako osoba oprávnená zastupovať spoločnosť sa vždy považuje za osobu zúčastňujúcu sa na riadení a kontrole.

Pre účely transferového oceňovania sa berie do úvahy vzťah tuzemských fyzických osôb alebo právnických osôb k zahraničným fyzickým osobám alebo právnickým osobám, kedy hovoríme o „zahraničných závislých osobách“ [§ 2 písm. r) ZDP].

Nadnárodná skupina závislých osôb je skupina minimálne dvoch ekonomicky, personálne alebo inak prepojených osôb (fyzických alebo právnických), z ktorých každá má bydlisko alebo sídlo v inom štáte.

Transakciou je akýkoľvek obchodný alebo finančný vzťah medzi zmluvnými stranami. Môže ísť o nákup alebo predaj tovarov (surovín, polotovarov, hotových výrobkov), alebo o poskytovanie služieb. Rovnako však môže ísť o poskytovanie úverov alebo pôžičiek, alebo o poskytnutie práva na použitie hmotného, nehmotného majetku, alebo o akúkoľvek inú formu poskytnutia majetku alebo služby v prospech inej osoby.

Kontrolovanou transakciou je transakcia uskutočnená medzi osobami (členmi) nadnárodnej skupiny závislých osôb. Ekonomická alebo personálna prepojenosť medzi zmluvnými stranami umožňuje v kontrolovanej transakcii manipulovať s výškou transferovej ceny. Pre daňové účely by sa mala kontrolovaná transakcia uskutočniť za cenu, ktorá zodpovedá princípu nezávislého vzťahu.

Nekontrolovanou transakciou je transakcia uskutočňovaná medzi nezávislými osobami. Môže ísť napríklad o transakciu medzi dvomi nezávislými osobami alebo niektorým členom nadnárodnej skupiny a nezávislou osobou. Nekontrolované transakcie sú meradlom pri posudzovaní, či kontrolované transakcie zodpovedajú princípu nezávislého vzťahu.

Internou nekontrolovanou transakciou je nezávislá transakcia člena nadnárodnej skupiny, ktorá je vo všetkých ohľadoch porovnateľná s ním vykonanou kontrolovanou transakciou.

Externá nekontrolovaná transakcia je transakcia niektorej nezávislej osoby uskutočnená s ďalšou nezávislou osobou, ktorá je vo všetkých ohľadoch porovnateľná s kontrolovanou transakciou člena nadnárodnej skupiny.

Predaj hotových výrobkov medzi spoločnosťami Alfa SK a Alfa CZ je kontrolovanou transakciou. Predajná cena hotových výrobkov je transferová cena.

Spoločnosť Alfa SK predáva bielu techniku aj nezávislým odberateľom na území Slovenskej republiky. Predaj bielej techniky medzi spoločnosťou Alfa SK a nezávislým odberateľom je internou nekontrolovanou transakciou.

Na území Slovenskej republiky je aj iný výrobca bielej techniky - spoločnosť X, ktorá nie je členom nadnárodnej skupiny Alfa. Táto spoločnosť predáva bielu techniku nezávislým odberateľom. Transakcia medzi spoločnosťou X a nezávislými odberateľmi je externou nekontrolovanou transakciou.

***

Vplyv transferovej ceny na základ dane z príjmov

Podľa § 17 ods. 5 ZDP súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18 ZDP. Toto ustanovenie vytvára právny priestor na vykonávanie primárnej úpravy základu dane podľa článku 9 ods. 1 Modelovej zmluvy OECD o zamedzení dvojitého zdanenia (pozn.: OECD Model Tax Convention ) (ďalej len „Modelová zmluva“). Primárnu úpravu je však možné vykonať aj keď ide o transakcie s osobou, ktorá je rezidentom štátu, s ktorým Slovenská republika nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia.

Úpravou podľa § 17 ods. 5 ZDP sa základ dane zvyšuje. Zníženie základu dane je možné vykonať len v rámci korešpondujúcej úpravy podľa § 17 ods. 6 ZDP. Na tom je založená celá filozofia primárnych úprav transferového oceňovania. Úprava môže byť vyvolaná znížením ceny nakupovaného tovaru, služby a iných druhov nakupovaných aktív znížením úroku z prijatej pôžičky alebo úveru použitých zahraničnou závislou osobou pri transakciách s inými členmi nadnárodnej skupiny. Ďalej môže byť vyvolaná zvýšením ceny predávaného tovaru, služby a iných druhov aktív, zvýšením úroku z poskytnutej pôžičky alebo úveru použitého zahraničnou závislou osobou pri transakciách s inými členmi nadnárodnej skupiny, ak sa tieto ceny líšia od porovnateľnej nezávislej trhovej ceny. Túto neúčtovnú úpravu základu dane si vykoná buď sám daňový subjekt (zahraničná závislá osoba) v daňovom priznaní (riadok 110 daňového priznania k DPPO) alebo ju vykoná správca dane následne pri daňovej kontrole. Úprava základu dane daňovou kontrolou je však spojená so sankciami za krátenie daňovej povinnosti. Ak sú transferové ceny stanovené tak, že zohľadňujú princíp nezávislého vzťahu, a takto sa premietajú do výsledku hospodárenia daňovníka, žiadnu úpravu podľa § 17 ods. 5 ZDP nie je potrebné vykonať.

Povinnosť vykonať primárnu úpravu základu dane, ak transferové ceny nezodpovedajú princípu nezávislého vzťahu, sa nachádza v § 17 ods. 5 ZDP od 1. januára 2004. Podobné ustanovenie sa však nachádzalo už aj v predchádzajúcom právnom predpise, konkrétne v § 23 ods. 6 a 7 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v z. n. p. Z toho dôvodu sa správca dane pri daňových kontrolách dane z príjmov môže zamerať na kontrolu transakcií, ktoré posúdi ako rizikové z pohľadu transferového oceňovania, už aj za predchádzajúce roky. V týchto prípadoch vyzve daňovníka podľa § 15 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v z. n. p. (ďalej len „zákon o správe daní“), aby vhodnou dokumentáciou preukázal, že ceny jeho transakcií boli stanovené v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Povinná dokumentácia

Podľa § 18 ods. 1 ZDP o použitej metóde na zistenie rozdielu podľa § 17 ods. 5 ZDP je daňovník povinný viesť dokumentáciu, pričom obsah dokumentácie určí Ministerstvo financií Slovenskej republiky. Usmernenie Ministerstva financií SR č. MF/8288/2009-72 o určení obsahu dokumentácie o metóde ocenenia používanej daňovníkom podľa § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „Usmernenie MF SR“) bolo publikované vo Finančnom spravodajcovi č. 1/2009. Vydané bolo podľa ustanovenia § 103 ods. 8 zákona o správe daní, a preto je pre orgány vykonávajúce správu daní záväzné. Usmernenie MF SR vychádza z princípov a zásad transferového oceňovania vypracovaných OECD (pozn.: Smernica OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní) a Európskou úniou (Pozn.: Odporúčania týkajúce sa spoločného prístupu k požiadavkám na dokumentáciu o transferovom oceňovaní v rámci Európskej únie obsahuje „Uznesenie Rady a zástupcov vlád členských štátov, ktorí sa zišli na zasadnutí Rady z 27. júna 2006, o kódexe správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v Európskej únii“, ktoré bolo publikované v Úradnom vestníku EÚ, č. C 176, dňa 28. júla 2006.)

V závislosti od toho ako daňovník vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke (podľa medzinárodných účtovných štandardov, alebo nie), Usmernenie MF SR ukladá povinnosť viesť základnú alebo zjednodušenú dokumentáciu. Jej predmetom sú významné transakcie v zmysle účtovných predpisov. Základná dokumentácia je komplexná, zahŕňa v sebe všeobecnú dokumentáciu na úrovni celej nadnárodnej skupiny a špecifickú dokumentáciu týkajúcu sa konkrétneho daňovníka.

Základná dokumentácia

Podľa článku 3 Usmernenia MF SR daňovník, ktorý vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, na základe povinnosti podľa § 17a zákona č. 431/2004 Z. z. o účtovníctve v z. n. p., má povinnosť prvý raz za zdaňovacie obdobie roku 2009 viesť dokumentáciu všeobecnú (globálnu) za celú skupinu zahraničných závislých osôb a špecifickú (lokálnu) za konkrétneho daňovníka o transakciách so závislými osobami, ktoré sú významného charakteru (s významným vplyvom na účtovnú závierku), ale môže ju viesť aj za transakcie nevýznamného charakteru. Povinnosť viesť základnú dokumentáciu majú finančné inštitúcie (poisťovne, banky) a veľké podniky (bilančná suma a/alebo ročný obrat viac ako 33,3 mil. € a/alebo viac ako 2.000 zamestnancov).

Všeobecná dokumentácia obsahuje súbor informácií poskytujúcich celkový prehľad o nadnárodnej skupine závislých osôb (ďalej len „skupina“). Všeobecná dokumentácia by mala obsahovať najmä tieto informácie:

• identifikáciu a právnu formu jednotlivých členov skupiny, popis celosvetovej organizačnej a vlastníckej štruktúry skupiny vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,
• popis podnikateľskej činnosti a obchodnej stratégie v rámci skupiny, identifikáciu priemyselného odvetvia, obchodné vzťahy a aktivity skupiny v priemyselnom odvetví vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,
• plánovanú obchodnú stratégiu, predpokladané aktivity v budúcnosti, projekty a ciele skupiny vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,
• všeobecný popis funkcií, ktoré vykonávajú jednotliví členovia skupiny a ich predpokladané riziká, ktoré znášajú, vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,
• iné informácie, ktoré prispejú k preukázaniu súladu s princípom nezávislého vzťahu.

Špecifická dokumentácia bezprostredne nadväzuje na všeobecnú dokumentáciu a obsahuje osobité informácie týkajúce sa daňovníka. Špecifická dokumentácia obsahuje tieto informácie:

• identifikáciu a právnu formu daňovníka, popis jeho organizačnej a vlastníckej štruktúry vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,
• popis podnikateľskej činnosti a obchodnej stratégie daňovníka, identifikáciu priemyselného odvetvia, obchodné vzťahy a aktivity daňovníka v priemyselnom odvetví vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,
• plánovanú obchodnú stratégiu a podnikateľský zámer, predpokladané aktivity v budúcnosti, projekty a ciele daňovníka,
• zoznam kontrolovaných transakcií, popis jednotlivých kontrolovaných transakcií daňovníka (obchodné podmienky a iné skutočnosti ovplyvňujúce kontrolované transakcie),
• prehľad o nehmotnom majetku, ktorý vlastní alebo využíva daňovník (patenty, ochranné známky, obchodné mená, know-how, atď.), spôsob a rozsah jeho využívania,
• zoznam opatrení predchádzajúcich oceneniu, napr. odsúhlasenie metódy ocenenia, ktoré má odsúhlasené daňovník,
• zoznam dohôd o príspevkoch na náklady, na ktorých sa podieľa daňovník a akékoľvek iné rozhodnutia ovplyvňujúce oblasť transferového oceňovania,
• všeobecný popis funkcií, ktoré vykonáva daňovník a jeho predpokladané riziká, ktoré znáša, vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,
• interné a/alebo vonkajšie porovnateľné údaje nezávislých osôb, analýza porovnateľnosti (informácie o faktoroch určujúcich porovnateľnosť kontrolovaných transakcií s nekontrolovanými transakciami – charakteristika majetku alebo služby, analýza funkcií, zmluvné podmienky, ekonomické prostredie, špecifické obchodné stratégie),
• popis systému transferového oceňovania daňovníka a informácie týkajúce sa výberu, spôsobu uplatňovania metód(y) transferového oceňovania a určenia ceny kontrolovaných transakcií,
• iné informácie, ktoré prispejú k preukázaniu súladu s princípom nezávislého vzťahu.

Čo by malo byť obsahovou náplňou jednotlivých vyššie citovaných položiek je bližšie rozpracované v časti tohto príspevku pod názvom „ Obsah primeranej dokumentácie“.

Zjednodušená dokumentácia

Podľa čl. 4 usmernenia MF SR ostatní daňovníci, ktorí uskutočňujú kontrolované transakcie, majú povinnosť viesť len zjednodušenú dokumentáciu, ktorá zahŕňa informácie len v rozsahu podľa časti N prílohy č. 3 opatrenia MF SR č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky