Vyhľadávanie v online časopise
Online časopis
Daňová strata a jej odpočítanie
Rubrika: Daň z príjmov
Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. umožňuje odpočítavať daňovú stratu, ktorá daňovníkovi v minulosti vznikla. Zákon rieši odpočet daňovej straty v § 4 ods. 2 (len pre fyzické osoby), v § 30 a v § 52 ods. 8 [spoločné ustanovenia pre právnické aj fyzické osoby], pričom je vhodné pripomenúť, že odpočet je od roku 2004 možné realizovať podľa nových podmienok oproti predchádzajúcemu obdobiu.
Právny rámec odpočtu daňovej straty
Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. umožňuje odpočítavať daňovú stratu, ktorá daňovníkovi v minulosti vznikla. Zákon rieši odpočet daňovej straty v § 4 ods. 2 (len pre fyzické osoby), v § 30 a v § 52 ods. 8 [spoločné ustanovenia pre právnické (PO) aj fyzické osoby (FO)], pričom je vhodné pripomenúť, že odpočet je od roku 2004 možné realizovať podľa nových podmienok oproti predchádzajúcemu obdobiu. Po prvýkrát daňové subjekty mohli uplatniť odpočet daňovej straty podľa zmenených podmienok po skončení zdaňovacieho obdobia roku 2004, resp. v prípade štrukturálnych zmien už aj v priebehu roku 2004, ak vznikla povinnosť podať daňové priznanie za skrátené zdaňovacie obdobie. Stále je však nutné mať na zreteli aj zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v z. n. p. platný do 31. 12. 2003 (ďalej len „zákon č. 366/1999 Z. z.“), ktorý riešil odpočet daňovej straty v § 34 ods. 2. Je to z dôvodu, že daňový subjekt, ktorý uplatňoval odpočet podľa tohto zákona, musí pokračovať v systéme jej uplatňovania aj počas účinnosti nového zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“), ak neuplynie časový horizont, v ktorom odpočet douplatňuje (pozri § 52 ods. 8 ZDP).
Odpočítavanie daňovej straty nie je pre daňovníka povinnosť, zákon mu len umožňuje uplatniť odpočet. Ak daňovník vykáže dostatočný základ dane a nechce si uplatniť odpočítanie straty v tomto zdaňovacom období (aj keby mu to vykázaný základ dane umožnil), môže si uplatniť odpočet v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach podľa podmienok stanovených zákonom.
Pre úplnosť pripomínam, že do konca roku 2003 nemohli všetky PO odpočítavať daňovú stratu. Odpočet straty podľa § 34 ods. 3 zákona č. 366/1999 Z. z. sa nemohol vzťahovať na investičné (správcovské) fondy, ani na daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie, t. j. na PO uvedené v § 18 ods. 5 zákona č. 366/1999 Z. z. (v súčasnosti vymedzené v § 12 ods. 3 ZDP). Od roku 2004 ZDP umožňuje odpočet daňovej straty pre všetkých daňovníkov vrátane tzv. neziskových organizácií.
Účtovná a daňová strata
Pojem daňová strata je definovaný v § 2 písm. k) ZDP ako rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období. Definícia je spoločná pre daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého, resp. podvojného účtovníctva. Pojem daňová strata teda nie je totožný s pojmom účtovná strata, ktorá sa zistí ako výsledok hospodárenia z riadne vedeného účtovníctva. Pri zisťovaní daňovej straty FO (z príjmov z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu) a daňovej straty PO sa použijú § 17 až § 29 ZDP.
Odpočet daňovej straty fyzických osôb v roku, v ktorom vznikla
V súlade s § 4 ods. 2 ZDP základ dane FO zistený podľa jednotlivých druhov príjmov uvedených v § 6 až § 8 ZDP sa znižuje o daňovú stratu. Daňovú stratu alebo jej časť, ktorú nemožno uplatniť pri zdanení príjmov v zdaňovacom období, v ktorom vznikla, možno odpočítať od úhrnu čiastkových základov dane zistených podľa jednotlivých druhov príjmov vymedzených v § 6 až § 8 ZDP v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach podľa podmienok uvedených v § 30 ZDP. Ustanovenie sa týka len daňovníkov – FO.
Pri príjmoch z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo z prenájmu, ak daňovník – FO uplatňuje daňové výdavky, môže za zdaňovacie obdobie vykázať daňovú stratu. Pri ostatných druhoch príjmov – príjmy zo závislej činnosti (§ 5 ZDP), príjmy z kapitálového majetku (§ 7 ZDP) a ostatné príjmy (§ 8 ZDP) FO na daňové účely nemôže vykázať stratu. Ak teda FO vykáže daňovú stratu z príjmov z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu (§ 6 ZDP), odpočíta si ju od základu dane zisteného podľa jednotlivých druhov príjmov (§ 6 až § 8 ZDP). Spomínané ustanovenie umožňuje, ak by v zdaňovacom období, v ktorom vykázala daňovú stratu, nedosiahla základy dane z ostatných druhov príjmov, z ktorých je teoreticky možné uplatniť odpočet daňovej straty, môže si ju odpočítať od základu dane z príjmov uvedených v § 6 až § 8 v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach podľa § 30 ZDP.
Príklad č. 1:
FO dosiahla v roku 2007 stratu z podnikania vo výške 18 000 Sk. Okrem toho vykázala kladný základ dane z prijatých dividend vo výške 20 000 Sk. Stratu, ktorú dosiahla z podnikania, už pri podaní daňového priznania za rok 2007 môže odpočítať z úhrnu základov dane podľa § 6 až § 8 ZDP a uplatniť celý odpočet vykázanej straty vo výške 18 000 Sk.
Za predpokladu, že tlačivo daňového priznania k dani z príjmov FO pre rok 2007 bude totožné s tlačivom používaným pri podaní daňového priznania za rok 2006, možnosť odpočítania straty daňovník – FO bude aplikovať na riadkoch 62 až 64 daňového priznania:
- riadok 62: Úhrn čiastkových základov dane z príjmov podľa § 6 až § 8 ZDP 20 000 Sk
- riadok 63: Daňová strata z riadka 57, t. j. strata z § 6 ZDP uvedená na riadku 43 18 000 Sk
- riadok 64: Znížený úhrn čiastkových základov dane (r. 62 – r. 63) 2 000 Sk.
Ak daňovník neuplatňuje stratu z predchádzajúcich zdaňovacích období, jeho základ dane pred uplatnením nezdaniteľných častí bude 2 000 Sk.
***
Podmienky odpočtu daňovej straty
Podmienky odpočtu daňovej straty § 30 ZDP ustanovuje takto: „Od základu dane možno odpočítať daňovú stratu počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná.“
Z cit. ustanovenia vyplývajú tieto základné podmienky, na základe ktorých daňovníci môžu odpočítavať (umorovať) vzniknutú daňovú stratu:
- daňová strata každého zdaňovacieho obdobia sa posudzuje samostatne,
- od základu dane možno odpočítať daňovú stratu počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období (obdobie 5 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období súvisí s obdobím premlčania lehoty na zánik práva vyrubiť daň podľa § 45 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v z. n. p. (ďalej len „zákon o správe daní“); v prípade, že na umorovanie daňovej straty alebo jej časti uplynula doba na zánik práva vyrubiť daň, daňovník po tejto lehote už nemá nárok na jej ďalšie umorovanie; nárok na jej odpočítavanie od základu dane po uplynutí 5 rokov od konca roku, za ktoré sa daňové priznanie podáva, zaniká,
- lehota na odpočet straty začne plynúť počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola daňová strata vykázaná,
- daňová strata sa nemusí odpočítavať rovnomerne, ale pokiaľ to základ dane dovoľuje, možno odpočítavať stratu aj nerovnomerne počas 5 rokov za sebou, po častiach alebo aj celú vykázanú daňovú stratu naraz v jednom zdaňovacom období,
- ak daňovník bude uplatňovať odpočet straty podľa ZDP a v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach mu vznikne ďalšia daňová strata, bude si môcť uplatniť aj jej odpočet.
Na porovnanie § 34 ods. 2 zákona č. 366/1999 Z. z. účinný do 31. 12. 2003 ustanovoval podmienky umorovania daňovej straty takto: „Od základu dane možno odpočítať daňovú stratu, ktorá vznikla najviac v troch zdaňovacích obdobiach bezprostredne predchádzajúcich obdobiu, v ktorom vykázal po tejto strate (úhrne strát) kladný základ dane, a to rovnomerne počas piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach za podmienky, že suma rovnajúca sa odpočítavanej daňovej strate bude preinvestovaná na obstaranie hmotného investičného majetku do skončenia tretieho zdaňovacieho obdobia, v ktorom je uplatňovaný odpočet pomernej časti straty; ak vznikne daňovníkovi ďalšia daňová strata, nemožno ju už od základu dane odpočítať. V treťom až piatom roku odpočtu straty sa zníženie základu dane o pomernú časť straty vykoná rovnomerne, najviac však do sumy vykázaného základu dane prevyšujúceho 150 000 Sk. Ak vykázaný základ dane sa rovná, alebo je nižší ako 150 000 Sk, nárok na odpočet pomernej časti straty zaniká.“
Z cit. ustanovenia vyplývajú tieto základné podmienky, na základe ktorých daňovníci môžu odpočítavať (umorovať) daňovú stratu podľa predchádzajúceho zákona č. 366/1999 Z. z.:
- od základu dane možno odpočítať daňovú stratu, ktorá vznikla najviac v troch zdaňovacích obdobiach bezprostredne predchádzajúcich obdobiu, v ktorom daňovník vykázal po tejto strate (úhrne strát) kladný základ dane,
- daňová strata sa odpočítava rovnomerne, a to počas piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach,
- sumu odpočítavanej straty daňovník je povinný preinvestovať na obstaranie hmotného investičného majetku do skončenia tretieho zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil odpočet pomernej časti straty
- ak v priebehu odpočtu straty vznikla ďalšia strata, daňovník ju nemohol odpočítať od základu dane,
- počnúc tretím rokom odpočtu straty daňovník môže znížiť základ dane o pomernú časť straty najviac do sumy vykázaného základu dane, ktorý prevyšuje sumu 150 000 Sk. Ak v treťom až piatom roku odpočtu daňovník nevykáže základ dane vyšší ako 150 000 Sk, nárok na odpočítanie pomernej časti straty zaniká.
To znamená, že na rozdiel od zákona č. 366/1999 Z. z. sa od 1. 1. 2004 umožňuje odpočítavať od základu dane každú daňovú stratu, najdlhšie však päť nasledujúcich zdaňovacích období. ZDP už neustanovuje povinnosť rovnomerného umorovania straty. Ďalšou výhodou súčasnej právnej úpravy je skutočnosť, že daňovník zo zákona nie je povinný odpočítavanú stratu (resp. jej časť) preinvestovať na obstaranie dlhodobého hmotného majetku a nesleduje sa povinná výška základu dane v treťom až piatom roku ako povinná podmienka na umorenie straty.
V zmysle § 52 ods. 8 ZDP sa § 30 ZDP použije na straty, ktoré daňovník môže odpočítavať prvýkrát po nadobudnutí účinnosti ZDP, t. j. po 1. 1. 2004, aj keď boli vykázané pred rokom 2004. Daňovník, ktorý znižoval alebo mohol znižovať základ dane o stratu vykázanú pred 1. 1. 2004, pokračuje v jej odpočte podľa zákona č. 366/1999 Z. z. Ak počas odpočtu straty podľa všeobecne záväzných právnych predpisov platných do 31. 12. 2003 vykáže ďalšie straty, na ich odpočet sa použije § 30 ZDP (vyplýva z § 52 ods. 45 ZDP). V praxi teda môžu nastať prípady, že daňovník bude súčasne odpočítavať daňovú stratu vzniknutú v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach a daňovú stratu vzniknutú v roku 2003 a neskôr. Pri aplikácii uvedeného ustanovenia je teda dôležité správne posúdiť, či straty vykázané za zdaňovacie obdobia do konca roku 2003 už bolo možné odpočítavať pred 1. 1. 2004, alebo bude možné prvýkrát ich odpočítavať až v daňovom priznaní za rok 2004.
Príklad č. 2:
Spoločnosť dosiahla za rok 2003 po prvýkrát daňovú stratu vo výške 400 000 Sk. Mohla si túto stratu odpočítať už podľa podmienok ZDP a nevznikla jej povinnosť preinvestovať odpočítanú stratu?
Podľa § 52 ods. 8 ZDP účinného od 1. 1. 2004 sa umožňuje odpočítavať podľa § 30 ZDP už aj daňovú stratu, ktorá bola vykázaná za rok 2003. Spoločnosť bude preto odpočítavať stratu v zmysle ZDP účinného od 1. 1. 2004, čo znamená, že tak bude postupovať počas najviac piatich bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období (t. j. počas rokov 2004 až 2008) a odpočet sa nemusí vykonať rovnomerným spôsobom. Nakoľko § 30 ZDP už neustanovuje podmienku preinvestovania odpočítavanej straty, táto povinnosť spoločnosti nevznikne, aj keď ide o stratu vzniknutú za zdaňovacie obdobie, kedy bol ešte účinný predchádzajúci zákon č. 366/1999 Z. z.
***
Príklad č. 3:
Spoločnosť dosiahla za rok 2002 daňovú stratu a v roku 2003 základ dane. Podľa akého predpisu mala odpočítavať daňovú stratu? Je nevyhnutné preinvestovať odpočítavanú časť straty?
Podľa § 52 ods. 8 ZDP účinného od 1. 1. 2004 sa umožňuje odpočítavať podľa § 30 zákona len daňovú stratu, ktorá bola vykázaná za rok 2003. Vychádzajúc z bodu 9 usmernenia MF SR č. 2634/2004-72 k zákonu č. 366/1999 Z. z. a k ZDP k niektorým problematickým oblastiam pri posudzovaní vyčíslenia výšky základu dane z príjmov okrem iného platí, že ak daňovník po vykázaní straty v roku 2002 dosiahne v roku 2003 základ dane, platia pre odpočítavanie straty od základu dane podmienky ustanovené v zákone č. 366/1999 Z. z. To znamená, že uvedenú stratu bude potrebné odpočítavať počas piatich bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období (t. j. počas rokov 2003 až 2007) rovnomerným spôsobom (1/5). Keďže § 34 zákona č. 366/1999 Z. z. obsahoval podmienku preinvestovania odpočítavanej straty, vzniká povinnosť dodržať aj túto podmienku.
***
Príklad č. 4:
Daňovník – FO vykázal v roku 2006 z podnikateľskej činnosti stratu vo výške 50 000 Sk. Príjmy podľa § 7 a § 8 ZDP v roku 2006 nedosiahol, takže ju bude môcť odpočítavať v nasledujúcich rokoch 2007 až 2011 podľa § 30 ZDP, pričom nemusí dodržať podmienku rovnomernosti a stratu môže odpočítať naraz celú aj v jednom zdaňovacom období.
Ak teda za zdaňovacie obdobie roku 2007 vykáže z príjmov podľa § 6 až § 8 ZDP kladný základ dane, napr. 80 000 Sk, bude si môcť hneď v tomto roku uplatniť odpočet daňovej straty vykázanej v roku 2006 v celej výške 50 000 Sk. Ak by za zdaňovacie obdobia roku 2007 až 2011 stále vykazoval z podnikania stratu, nebude si môcť nikdy uplatniť odpočet straty z roku 2004, pretože nevykázal kladný základ dane.
***
Príklad č. 5:
Daňovník vykázal v rokoch 2003 až 2007 tieto základy dane (daňové straty):
|
rok 2003
|
– 350 000 Sk
|
|
rok 2004
|
– 80 000 Sk
|
|
rok 2005
|
+ 120 000 Sk
|
|
rok 2006
|
+ 10 000 Sk
|
|
rok 2007
|
+ 350 000 Sk
|
Akým spôsobom bude môcť umorovať úhrn strát z rokov 2003 až 2004?
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.
Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.
Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).
Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov
Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.
