Portál časopisov
Dane a účtovníctvo v praxi a DPH v praxi

Online časopis

Daň z príjmov – príklady problematických okruhov

Dátum: Rubrika: Daň z príjmov

Cieľom článku je vysvetliť niektoré frekventované otázky k dani z príjmov právnickej osoby a pomôcť tak pri ich správnom posúdení vo vzťahu k zisťovaniu základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie.

Odpis záväzku vzťahujúci k nedaňovému výdavku

Záväzkový vzťah je právny vzťah, v ktorom je jeden účastník (dlžník) povinný niečo plniť druhému účastníkovi (veriteľovi) a ten je oprávnený plnenie vyžadovať. K odpisu záväzku účtovná jednotka pristupuje najmä vtedy, ak na základe skutočnosti zistí, že záväzok nebude platiť, že veriteľ svoju pohľadávku už nebude vymáhať. Tieto dôvody môžu byť rôzne, napríklad:

  • uplynula zákonná lehota, po ktorej už pohľadávky nemožno vymáhať,
  • veriteľ sa s dlžníkom dohodol, že upúšťa od vymáhania svojej pohľadávky,
  • právoplatne ukončené konkurzné konanie, na základe ktorého boli pohľadávky veriteľov vysporiadané čiastočne,
  • právoplatne ukončená reštrukturalizácia, v ktorej boli pohľadávky veriteľov uspokojené čiastočne,
  • prevzatie záväzku iným subjektom na základe zmluvy o prevzatí dlhu.

Záväzok, ktorý účtovná jednotka nemusí zaplatiť, predstavuje pre účtovnú jednotku majetkový prospech a účtuje sa do výnosov na účet 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.

Daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) z výsledku hospodárenia. Pri rešpektovaní úpravy zdaniteľného príjmu v § 2 písm. h) ZDP, ktorým treba rozumieť príjem, ktorý je predmetom dane a nie je od dane oslobodený podľa zákona o dani z príjmov ani podľa medzinárodnej zmluvy, odpis záväzku do výnosov na účet 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti sa považuje za zdaniteľný príjem okrem odpisu záväzkov pri konkurze alebo reštrukturalizácii, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 13 ods. 1 písm. d) ZDP.

Za zdaniteľný príjem sa tak považuje odpis záväzku v prípade, ak sa veriteľ s dlžníkom dohodli, že upúšťa od vymáhania svojej pohľadávky, v prípade, ak došlo k prevzatiu záväzku iným subjektom na základe zmluvy o prevzatí dlhu a tiež v prípadoch, ak došlo k premlčaniu záväzku, t. j. uplynula zákonná lehota, po uplynutí ktorej už pohľadávky nemožno vymáhať.

V praxi sa často vyskytujú situácie, kedy sa odpisuje záväzok prislúchajúci k nákladu, ktorý nebol uznaný za daňový výdavok. Ide napríklad o záväzok vzťahujúci k nedaňovej zmluvnej sankcii (zmluvnej pokute, úroku z omeškania, paušálnej náhrade nákladov spojených s uplatnením pohľadávok), úroku z pôžičky a úveru od závislých osôb neuznaného za daňový výdavok z dôvodu uplatnenia pravidiel nízkej kapitalizácie, odpisu záväzkov, ktoré vstupujú do základu dane až po zaplatení a pod. Ide teda o náklady, ktoré v zdaňovacom období, v ktorom bolo o nich účtované, boli pri zistení základu dane pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia, teda v tomto zdaňovacom období zvyšovali základ dane. Tieto sumy, ktoré už boli u daňovníka zdanené podľa ZDP alebo podľa doterajších predpisov by sa podľa § 17 ods. 3 písm. c) ZDP nemali zahŕňať do základu dane.

Podľa doteraz publikovaného výkladu daňovej správy na odpis záväzku do výnosov z dôvodu jeho premlčania, odpis záväzku účtovaný do výnosov bol súčasťou základu dane, hoci išlo o záväzok vzťahujúci sa k nedaňovému výdavku, napr. z titulu nedaňových zmluvných sankcií, ktorý pri vzniku nevstupoval do základu dane. Nebolo možné v tomto prípade aplikovať ustanovenie § 17 ods. 3 písm. c) ZDP, tzn. sumu, ktorá už bola u toho istého daňovníka zdanená podľa ZDP alebo podľa doterajších predpisov, bola súčasťou základu dane s odôvodnením, že odpisom záväzku do výnosov získal daňovník finančný prospech (zvýšenie ekonomických úžitkov).

K zmene doterajšie výkladu došlo v súvislosti s daňovým posudzovaním procesu oddlženia nemocníc Metodickým usmernením Finančného riaditeľstva SR č. 3DzP/2019/MU k postupu účtovania a zdaňovania v procese oddlženia nemocníc, uverejneným na webovej stránke finančnej správy v marci 2019.

Podľa súčasného výkladu daňovej správy odpis záväzku vzťahujúci sa k nedaňovému výdavku je potrebné posudzovať vo vzájomnej súvislosti s odpisom iných druhov záväzkov z hľadiska daňového posudzovania výdavkov (nákladov) k nim sa vzťahujúcich.

Odpis záväzku, ktorý sa vzťahuje k daňovo uznanému nákladu, sa zahrnie do účtovných výnosov a následne ako súčasť výsledku hospodárenia aj do základu dane, pričom výsledný vplyv na základ dane je neutrálny. Obdobne, ak príde k odpisu záväzku, ktorý sa vzťahuje k nedaňovému výdavku (napr. záväzok vzťahujúci sa k nedaňovej zmluvnej sankcii), je potrebné zabezpečiť, aby neprišlo k opätovnému zdaneniu tej istej sumy, resp. je potrebné zabezpečiť neutrálny vplyv na základ dane vzniku záväzku a jeho odpísania. Uvedené je možné zabezpečiť uplatnením § 17 ods. 3 písm. c) ZDP, podľa ktorého sa do základu dane nezahŕňa suma, ktorá už bola u toho istého daňovníka zdanená podľa ZDP alebo podľa doterajších predpisov. Na základe tohto ustanovenia ZDP nebude záväzok vzťahujúci sa k nedaňovému výdavku, ktorého odpis sa účtuje do výnosov, súčasťou základu dane.

Obdobný postup sa uplatní, ak ide o odpis záväzku vzťahujúci sa k nákladu, ktorý vstupuje do základu dane až po zaplatení podľa § 17 ods. 19 ZDP. V prípade odpisu tohto typu záväzkov, ktoré sa posudzujú vo väzbe na § 17 ods. 19 ZDP, je však potrebné znížiť základ dane pri použití § 17 ods. 3 písm. c) ZDP len o tú časť odpísaného záväzku, ktorá sa vzťahuje k samotnému nákladu vylúčenému v minulosti zo základu dane z dôvodu nezaplatenia, t. j. o hodnotu záväzku bez prípadnej DPH.

Poznámka: Ak daňovník z dôvodu zmeny výkladu pri odpise záväzkov súvisiacich s nedaňovým výdavkom podá dodatočné daňové priznanie v súlade s § 16 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p., správca dane bude takéto dodatočné daňové priznanie akceptovať.

♦ Príklad č. 1:

Právnická osoba, ktorá vedie podvojné účtovníctvo, pri zostavovaní daňového priznania pripočítala k výsledku hospodárenia zaúčtované náklady za nájomné a účtovné služby, a to v súlade s § 17 ods. 19 ZDP vo výške nezaplatenej k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia. V roku 2019 jej boli tieto záväzky vrátane DPH odpustené. Aký má vplyv účtovný výnos – odpis záväzku na účte 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti na základ dane?

Odpis záväzkov vo výške nezaplateného nájomného a vo výške nezaplatených účtovných služieb, ktoré v zdaňovacom období, v ktorom bolo o nich účtované do nákladov, boli pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia, sa podľa § 17 ods. 3 písm. c) ZDP posudzujú ako sumy, ktoré už boli u toho istého daňovníka zdanené podľa tohto zákona (výnos súvisí s nedaňovým výdavkom, o ktorý daňovník zvyšoval základ dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach). Pri zistení základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2019 bude odpis týchto záväzkov na účte 648, avšak len vo výške pripočítanej k výsledku hospodárenia, t. j. odpis záväzku bez prípadnej DPH, odpočítateľnou položkou od výsledku hospodárenia.

♦ Príklad č. 2:

Lízingová spoločnosť vyčíslila spoločnosti v roku 2018 zmluvnú pokutu. Zmluvnú pokutu zaúčtovanú na účte 544 spoločnosť pri zistení základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2018 pripočítala k výsledku hospodárenia. Lízingová spoločnosť v roku 2019 pristúpila k odpusteniu zmluvnej pokuty. Odpis záväzku z dôvodu jeho odpustenia veriteľom zaúčtovala spoločnosť na účte 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. Aký vplyv na základ dane má odpis takéhoto záväzku?

Zmluvná pokuta účtovaná do nákladov nie je podľa § 21 ods. 2 písm. m) ZDP uznaným daňovým výdavkom, preto pri zistení základu dane ide o položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia. Ak príde k odpisu záväzku, ktorý sa vzťahuje k nedaňovému výdavku, je potrebné zabezpečiť, aby nedošlo k opätovnému zdaneniu tej istej sumy. Podľa § 17 ods. 3 písm. c) ZDP sumy, ktoré už boli u toho istého daňovníka zdanené podľa tohto zákona, sa nezahŕňajú do základu dane. Keďže o zmluvnú pokutu spoločnosť zvýšila základ dane v zdaňovacom období, v ktorom o nej účtovala do nákladov, odpis záväzku z dôvodu odpustenia zmluvnej pokuty do výnosov je potrebné považovať za sumu, ktorá už bola zdanená. Suma vo výške odpisu záväzku preto nebude súčasťou základu dane. Pri zistení základu dane za zdaňovacie obdobie 2019 sa teda tento výnos odpočíta od výsledku hospodárenia.

* * *

♦ Príklad č. 3:

Fyzická osoba (spoločník) poskytla slovenskej obchodnej spoločnosti pôžičku. Veriteľ sa rozhodol pôžičku dlžníkovi odpustiť. Odpustenie pôžičky na strane dlžníka sa zaúčtuje ako odpis záväzku v prospech výnosového účtu. Ako táto skutočnosť ovplyvní základ dane z príjmov u dlžníka? Tento záväzok nebol nikdy daňovým výdavkom dlžníka.

Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.

Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.

Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).



Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov

Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.

Seriály