Cezhraničné reorganizácie z pohľadu dane z príjmov v SR a európskeho práva (3. časť)

(pokračovanie – 1. časť, 2. časť článku)

Tretia, posledná časť článku z cyklu „Cezhraničné reorganizácie z pohľadu dane z príjmov v SR a európskeho práva“ je venovaná národnej právnej úprave zdaňovania reorganizácii, a to v zmysle zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“).

Ustanovenia o zdaňovaní reorganizácií boli s účinnosťou od 1. 1. 2010 podrobené rozsiahlej novelizácii. Prijaté zmeny sa týkali zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia obchodných spoločností alebo družstiev, nepeňažných vkladov a predaja a kúpy podniku alebo jeho časti. Vďaka týmto zmenám sa zabezpečila úprava oblastí, ktoré dovtedy v zákone neboli riešené vôbec, alebo boli riešené iba nedostatočne, čo v praxi prinášalo rôzne interpretačné problémy. To však neznamená, že novela priniesla jednoznačné odpovede a postupy pre všetky situácie, ktoré v praxi môžu nastať. Tiež je potrebné spomenúť, že aj ďalšia novela ZDP účinná od 1. 1. 2011 priniesla zmeny pri posudzovaní goodwillu alebo záporného goodwillu v prípadoch zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia spoločností.

ZDP ponúka, počnúc od 1. 1. 2010, pre určité typy reorganizácií možnosť voľby z rozdielnych daňových režimov, čo otvára priestor pre daňové plánovanie.

V tomto článku sa budeme venovať nasledovným prípadom:

• zlúčeniu, splynutiu alebo rozdeleniu obchodných spoločností,
• nepeňažnému vkladu,
• predaju a kúpe podniku alebo jeho časti,
• zmene sídla alebo miesta skutočného vedenia obchodnej spoločnosti.

Zlúčenie, splynutie alebo rozdelenie obchodných spoločností

Hoci slovenské účtovné predpisy účtovným jednotkám realizujúcim podnikové kombinácie vo forme zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia obchodných spoločností ukladajú povinnosť preceniť majetok a záväzky, t. j. nástupnícka spoločnosť preberá účtovné hodnoty po precenení [Pozn.: Podľa platného zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“), ak nástupnícka účtovná jednotka preberá majetok a záväzky od zahraničnej obchodnej spoločnosti, ktoré nie sú ocenené reálnou hodnotou podľa tohto zákona, potom má povinnosť preceniť ich reálnou hodnotou.], základnou črtou ZDP je možnosť voľby, v akých cenách sa takáto podniková kombinácia uskutoční pre daňové účely. ZDP dáva daňovníkovi na výber, či podnikovú kombináciu uskutoční v pôvodných hodnotách (daňovo neutrálne riešenie) alebo precenených hodnotách, a to bez ohľadu na to, či ide o vnútroštátnu alebo cezhraničnú podnikovú kombináciu. Každá z týchto alternatív následne prináša odlišné daňové posúdenie, a to predovšetkým v oblasti oceňovacích rozdielov, goodwillu alebo záporného goodwillu, uplatnenia odpisov, rezerv a opravných položiek.

Alternatíva 1 – Zlúčenie, splynutie alebo rozdelenie v reálnych hodnotách

Základnou črtou zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia spoločností v reálnych hodnotách je, že právny nástupca preberá pre daňové účely majetok a záväzky zanikajúcej spoločnosti v precenených hodnotách (t. j. v rovnakých hodnotách ako pre účtovné účely). Na druhej strane dochádza k zahrnutiu oceňovacieho rozdielu, ktorý vzniká z titulu precenenia majetku a záväzkov na reálne hodnoty v zmysle účtovných predpisov, do základu dane.

V zmysle ZDP nie je rozhodujúce, či oceňovací rozdiel zahrnie do základu dane zanikajúca spoločnosť alebo právny nástupca. V prípadoch, kedy oceňovací rozdiel zahŕňa do základu dane právny nástupca, je zákonom daná možnosť jeho zahrnutia do základu dane jednorazovo alebo postupne, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich rokov (najmenej vo výške jednej sedminy ročne). Uvedené platí bez ohľadu na to, či je oceňovací rozdiel kladný, alebo záporný.

Možnosť voľby, ktorá strana zahrnie oceňovací rozdiel do základu dane, sa tak môže stať jedným z nástrojov daňového plánovania. Pri rozhodovaní je však potrebné zohľadniť aj ďalšie aspekty, ako napríklad možnosť pokračovať v odpisovaní majetku z precenenej hodnoty (pozri nižšie) alebo povinnosti v prípade zániku právneho nástupcu likvidáciou, vyhlásenia konkurzu u právneho nástupcu, prípadne ak právny nástupca vykonáva ďalšiu reorganizáciu.

ZDP ukladá práva a povinnosti tak zanikajúcej spoločnosti ako aj právnemu nástupcovi. Zanikajúca spoločnosť zostavuje ku dňu, ktorý predchádza rozhodnému dňu (Pozn.: Pojem rozhodný deň bol zavedený počnúc 1. 1. 2010 a v nadväznosti na platný zákon o účtovníctve a Obchodný zákonník sa ním rozumie deň, od ktorého sa úkony zanikajúcich spoločností považujú z hľadiska účtovníctva za úkony vykonané na účet nástupníckej spoločnosti. Rozhodný deň je určený spoločníkmi na základe dohody v zmluve o splynutí alebo zlúčení spoločností, čo umožňuje lepšie naplánovať proces podnikovej kombinácie a súvisiaceho prevzatia účtovníctva. Rozhodný deň nesmie byť neskorší ako deň nadobudnutia účinkov zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia.), daňové priznanie ako aj mimoriadnu účtovnú závierku. V tomto daňovom priznaní vykoná všetky potrebné úpravy základu dane z titulu zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia.

Zanikajúca spoločnosť upravuje základ dane ku dňu, ktorý predchádza rozhodnému dňu o rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou cenou odpisovaného hmotného majetku tak, akoby došlo k jeho vyradeniu. V prípade, ak mala zanikajúca spoločnosť v majetku neodpisovaný majetok nadobudnutý darom, upravuje základ dane aj o rozdiel medzi jeho reprodukčnou obstarávacou cenou a vstupnou cenou zistenou u pôvodného darcu.

V prípadoch, kedy zanikajúca spoločnosť vytvorila nedaňové rezervy na náklady, ktoré sú daňovo uznateľným výdavkom (napr. rezervy na odmeny), umožňuje ZDP k momentu zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia znížiť o ne základ dane. Podmienkou pritom je, aby daná rezerva prešla na právneho nástupcu.

Zanikajúca spoločnosť ďalej znižuje základ dane o dosiaľ nezahrnuté opravné položky (t. j. o opravné položky, ktoré boli dosiaľ v zmysle všeobecných ustanovení ZDP posúdené ako nedaňové, uvedené sa však netýka opravných položiek k dlhodobému hmotnému a nehmotnému majetku) a o sumu záväzku, ktorý zanikajúca