Cezhraničné reorganizácie z pohľadu dane z príjmov v SR a európskeho práva (2. časť)

(pokračovanie – 1. časť článku)

Druhá časť článku z cyklu „Cezhraničné reorganizácie z pohľadu dane z príjmov v SR a európskeho práva“ rozoberá uvedenú problematiku z pohľadu sekundárneho európskeho práva.

Daňový režim cezhraničných podnikových kombinácií v rámci sekundárneho práva Európskej únie (EÚ) má svoj základ v Smernici Rady 2009/133/ES z 19. 10. 2009 o spoločnom systéme zdaňovania, uplatniteľnom pri zlučovaní, rozdeľovaní, čiastočnom rozdeľovaní, prevode aktív a výmene akcií spoločností rôznych členských štátov a pri premiestnení sídla európskej spoločnosti (tzv. Societa Europaea, ďalej len „SE“) alebo európskeho družstva (tzv. Societas Cooperativa Europaea, ďalej len „SCE“) medzi členskými štátmi (kodifikované znenie Smernice Rady 90/434/EHS z 23. 7. 1990 doplnenej Smernicou Rady 2005/19/ES z 17. 2. 2005) (ďalej len „Smernica“).

Je záväzná pre každý členský štát EÚ, ktorému je určená, so zreteľom na cieľ, ktorý sa má dosiahnuť, pričom voľba foriem a prostriedkov je ponechaná na vnútroštátne orgány. V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že hlavným účelom všetkých Smerníc Rady je vytvorenie vnútorného trhu, v rámci ktorého budú garantované základné európske slobody. Z tohto dôvodu Európsky súdny dvor (ďalej len „ESD“) interpretuje európske právo v zmysle ekonomickej podstaty Zmluvy o fungovaní EÚ. Tiež pravidlá, ktorými členské štáty EÚ implementujú Smernicu Rady do svojej národnej legislatívy by mali byť interpretované týmto spôsobom.

Vzťah Smernice k primárnemu právu

Otázkou je, či podnikové kombinácie, ktoré spadajú do oblasti Smernice, podliehajú aj ustanoveniam primárneho práva EÚ, napr. zákazu diskriminácie, slobody usadzovania sa ale aj ďalším (informácie týkajúce sa primárneho práva EÚ nájdete v  čísle 12/2010 časopisu Dane a účtovníctvo v praxi).

Touto otázkou sa zaoberal aj ESD a síce v kontexte Smernice 90/435/EHS o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (tzv. smernica matka-dcéra). ESD v tomto prípade rozhodol, že jej implementácia sa môže uskutočniť len pri zohľadnení základných ustanovení primárneho práva (Pozn.: Napr. rozsudok ESD C-168/01 Bosal) a v súlade s ním.

Zákonodarcovia v jednotlivých členských štátoch sú v dôsledku aplikácie primárneho práva EÚ povinní pri cezhraničných podnikových kombináciách poskytnúť zvýhodnenia aj nad rámec Smernice vtedy, ak by iný prístup viedol k znevýhodneniu cezhraničných reorganizácií oproti vnútroštátnym.

Ak Smernica obsahuje ustanovenia, od ktorých sa členský štát pri jej implementácii nemôže odkloniť (členský štát môže uplatniť iné ustanovenia len tam, kde to Smernica explicitne dovolí), nie je v kompetencii zákonodarcov stanovovať súlad vnútroštátnej úpravy s primárnym právom EÚ.

V nadväznosti na uvedené môžeme konštatovať, že Smernica predstavuje len minimálny štandard zvýhodňujúcich pravidiel pri cezhraničných podnikových kombináciách a nezakazuje členským štátom prijímať ešte výhodnejšie pravidlá. Na druhej strane však výlučne vnútroštátne podnikové kombinácie nemôžu mať výhodnejšie daňové pravidlá ako cezhraničné.

Cieľ Smernice

Cieľom Smernice je zamedziť takým daňovým ustanoveniam členských krajín, ktoré by obmedzovali a znevýhodňovali:

• cezhraničné podnikové kombinácie – zlúčenia, rozdelenia, čiastočné rozdelenia, prevody majetku a výmeny akcií vo vzťahu k spoločnostiam rôznych členských štátov ako aj
• premiestnenie sídla SE alebo SCE z jedného členského štátu do druhého.

Smernica okrem vyššie uvedených transakcií neupravuje žiadne ďalšie typy cezhraničných ako ani žiadne vnútroštátne reorganizácie.

Definícia jednotlivých podnikových kombinácií, ktoré sú predmetom Smernice

A. Zlúčenie

P