Cezhraničné reorganizácie z pohľadu dane z príjmov v SR a európskeho práva (1. časť)

S účinnosťou od 1. 1. 2010 nadobudla účinnosť novela zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“), ktorá okrem iného priniesla rozsiahlu úpravu podnikových kombinácii (predaj a kúpa podniku alebo jeho časti, nepeňažný vklad, zlúčenie, splynutie alebo rozdelenie), ktorá nebola v slovenskej daňovej legislatíve dovtedy riešená. Cieľom tohto článku nie je poukázať len na súčasnú právnu úpravu zdaňovania reorganizácii v zmysle národnej legislatívy (platného ZDP), ale aj na základné pravidlá vyplývajúce z európskej legislatívy. Povinnosťou SR je totiž upraviť svoj daňový systém tak, aby nebol v rozpore s právom Európskej únie (EÚ).

Prvá časť článku je zameraná na Zmluvu o fungovaní EÚ, ktorá je súčasťou primárnych prameňov európskeho práva, druhá časť sa koncentruje na smernicu Rady 2009/133/ES o spoločnom systéme zdaňovania, uplatniteľnom pri zlučovaní, rozdeľovaní, čiastočnom rozdeľovaní, prevode aktív a výmene akcií spoločností rôznych členských štátov a pri premiestnení sídla európskej spoločnosti (tzv. Societa Europaea) alebo európskeho družstva (tzv. Societas Cooperativa Europaea) medzi členskými štátmi (ďalej len „Smernica o fúziách“), ktorá je považovaná za sekundárny prameň európskeho práva. Tretia časť článku sa venuje súčasnej úprave zdaňovania podnikových kombinácii v slovenskom ZDP.

Zmluva o fungovaní Európskej únie

Hoci je právna úprava priamych daní v kompetencii jednotlivých členských štátov EÚ je povinnosťou týchto štátov aby vykonávali svoju právomoc v súlade s právom EÚ. Inými slovami, členské štáty EÚ sú povinné upraviť svoj daňový systém tak, aby nebol v rozpore s európskym právom.

Zmluva o fungovaní EÚ (ďalej len „ZFEÚ“) (Pozn.: ZFEÚ bola pôvodne označovaná ako Zmluva o založení Európskeho spoločenstva. K jej premenovaniu na ZFEÚ došlo v dôsledku prijatia Lisabonskej zmluvy, ktorá nadobudla platnosť 1. 12. 2009 a ustanovila, že „Únia“ nahrádza „Európske spoločenstvo“.) je primárnym prameňom európskeho práva a zakazuje takú právnu úpravu, ktorá je diskriminačná a v rozpore so základnými európskymi slobodami.

Podľa Článku 258 ZFEÚ, ak sa Európska Komisia (ďalej len „Komisia“) domnieva, že si členský štát nesplnil povinnosť, ktorá pre neho vyplýva z tejto zmluvy alebo Zmluvy o Európskej únii, vydá odôvodnené stanovisko po tom, čo umožní tomuto štátu predložiť pripomienky. Ak daný štát nevyhovie stanovisku v lehote určenej Komisiou, Komisia môže vec predložiť Súdnemu dvoru EÚ.

Zákaz diskriminácie je ustanovený v článku 18 ZFEÚ, podľa ktorého je akákoľvek diskriminácia na základe štátnej príslušnosti zakázaná.

Základné európske slobody sú definované nasledovne:

Sloboda voľného pohybu osôb

Sloboda voľného pohybu osôb sa týka slobody voľného pohybu pracovníkov a  slobody usadiť sa.

Sloboda voľného pohybu pracovníkov má podľa Článku 45 ZFEÚ zabezpečiť voľný pohyb pracovníkov v rámci EÚ a zahŕňa zrušenie akejkoľvek diskriminácie pracovníkov členských štátov na základe štátnej príslušnosti v súvislosti so zamestnaním, odmenou za prácu a ostatnými pracovnými podmienkami.

Sloboda usadiť sa je definovaná v Článku 49 ZFEÚ v tom zmysle, že obmedzenia slobody usadiť sa štátnych príslušníkov jedného členského štátu na území iného členského štátu sú zakázané. Zakázané sú aj akékoľvek obmedzenia, ktoré sa týkajú zakladania obchodných zastúpení, organizačných zložiek a dcérskych spoločností štátnymi príslušníkmi jedného členského štátu na území iného členského štátu. Rovnako je v tomto Článku konkrétne vymedzené, že sloboda usadiť sa zahŕňa aj právo začať vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť, založiť a viesť podniky za rovnakých podmienok, ako sú stanovené pre vlastných štátnych príslušníkov právom štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa.

V rámci uplatňovania slobody usadiť sa sa má so spoločnosťami založenými v členských štátoch zaobchádzať rovnako ako s fyzickými osobami, ktoré sú štátnymi príslušníkmi členských štátov.

Prípadné obmedzenia slobody voľného pohybu osôb sú rešpektované len v prípade, že ide o obmedzenia vo verejnom záujme.

Sloboda voľného pohybu kapitálu

Podľa Článku 63 ZFEÚ sú zakázané všetky obmedzenia, ktoré sa týkajú pohybu kapitálu ako aj platieb medzi členskými štátmi a tretími krajinami.

Tieto ustanovenia sa majú uplatňovať tak, aby neboli porušené práva jednotlivých členských štátov, a to najmä v oblasti daňových zákonov (rozlišovanie daňovníkov podľa miesta bydliska alebo miesta, kde investovali kapitál), ako aj aby boli zabezpečené všetky potrebné opatrenia najmä v oblasti daňového systému a dohľadu nad finančnými inštitúciami (zabránenie porušovaniu vnútroštátnych predpisov a ochrana verejného záujmu či verejnej bezpečnos