Aktualizácia Modelovej zmluvy OECD (2. časť)

Zamedzenie úmyselnému vyhýbaniu sa vzniku stálej prevádzkarne – výstup akcie 7 projektu BEPS

Akčný plán OECD proti erózii základu dane a presunu ziskov (BEPS) sa zameral na revíziu definície „stála prevádzkareň“ za účelom zamedzenia úmyselnému vyhýbaniu sa vzniku stálej prevádzkarni prostredníctvom:

• komisionárskych zmlúv a podobných štruktúr,
• výnimiek pre špecifické činnosti,
• fragmentácie činností medzi závislými osobami,
• delenia zmlúv.

Zamedzenie úmyselnému vyhýbaniu sa vzniku stálej prevádzkarni prostredníctvom komisionárskych zmlúv a podobných štruktúr

Komisionárska dohoda môže byť definovaná ako dohoda, na základe ktorej osoba predáva produkty v štáte pod vlastným menom, ale koná v mene zahraničného podniku, ktorý je vlastníkom týchto produktov. Zahraničný podnik môže na základe takýchto dohôd predávať svoje výrobky bez existencie stálej prevádzkarne, ktorej by mohol byť prisúdený zisk z takéhoto predaja a bez zdanenia v štáte, v ktorom sú generované zisky z tohto predaja. Keďže osoba, ktorá uzatvorí takúto dohodu o predaji nevlastní produkty, ktoré predáva, nemôže zdaňovať zisky z tohto predaja, môže byť zdaňovaná iba z odmeny za služby (obyčajne z provízie). Zahraničnému podniku, ktorý vykonáva takúto činnosť na základe komisionárskej zmluvy nevzniká z titulu tejto činnosti stála prevádzkareň, pretože zmluvy, ktoré uzatvára komisionár, nie sú záväzné pre tento zahraničný podnik, takže tento zahraničný podnik zamedzí aplikácii článku 5 odsek 5 takouto štruktúrou.

Opatrením proti predmetným praktikám je úprava článku 5 odsek 5, ktorá umožní zamedziť aplikácii týchto „únikových“ pravidiel zmenou podmienky „formálne uzatvorenie zmlúv v mene zahraničného podniku“ na „obvyklé uzatváranie zmlúv, alebo obvykle zohrávanie rozhodujúcej úlohy smerujúcej k uzatváraniu zmlúv, ktoré sú bežne uzatvárané zahraničným podnikom bez zásadnej zmeny funkcií vykonávaných v štáte výkonu činnosti komisionára“.

Ďalším cieľom je pokryť zmluvy uzatvorené v mene podniku za účelom prevodu vlastníctva, alebo poskytnutia práva na použitie majetku vo vlastníctve tohto podniku alebo ak podnik má právo na jeho použitie, alebo zmluvy o poskytovaní služieb týmto podnikom.

Podľa upraveného článku 5 ods. 5 Modelovej zmluvy OECD bez ohľadu na ustanovenia odsekov 1 a 2, avšak s výnimkou ustanovenia odseku 6, ak osoba koná v zmluvnom štáte v mene podniku a obvykle uzatvára zmluvy, alebo obvykle zohráva rozhodujúcu úlohu smerujúcu k uzatváraniu zmlúv, ktoré sú bežne uzatvárané podnikom bez zásadnej zmeny, a tieto zmluvy sú:

1. uzatvorené v mene podniku, alebo
2. za účelom prevodu vlastníctva, alebo za účelom poskytnutia práva na použitie majetku vo vlastníctve tohto podniku alebo podnik má právo na jeho použitie, alebo
3. za poskytnutie služieb týmto podnikom,

potom tomuto podniku vzniká stála prevádzkareň v tomto štáte vo vzťahu ku všetkým činnostiam, ktoré táto osoba vykonáva pre podnik, pokiaľ činnosti tejto osoby nie sú obmedzené na činnosti uvedené v odseku 4, ktoré by nezakladali z tohto trvalého miesta na výkon činnosti existenciu stálej prevádzkarne podľa ustanovení tohto odseku, keby sa vykonávali prostredníctvom trvalého miesta (iného, ako trvalé miesto na výkon činnosti, na ktoré sa aplikuje ustanovenie článku 5 odsek 4.1).

Podobná stratégia, ktorá sa snaží zamedziť aplikácii článku 5 ods. 5 zahŕňa situácie kedy zmluvy, ktoré sú podstatne dohodnuté v jednom štáte nie sú formálne uzatvorené v tomto štáte, pretože sú finalizované alebo autorizované v zahraničí alebo, ak osoba ktorá obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy je považovaná za „nezávislého zástupcu“, na ktorého sa aplikuje výnimka článku 5 ods. 6, aj keď je úzko prepojená so zahraničným podnikom v mene ktorého vykonáva činnosť.

Výstupom je nasledujúce znenie článku 5 odsek 6 a odsek 8, podľa ktorého je možné zamedziť aplikácii týchto „únikových“ pravidiel.

Podľa upraveného článku 5 ods. 6 Modelovej zmluvy OECD odsek 5 sa neuplatní, ak osoba konajúca v jednom zmluvnom štáte v mene podniku druhého zmluvného štátu vykonáva svoju činnosť v skôr uvedenom štáte ako nezávislý zástupca a vykonáva činnosť pre podnik v rámci svojej bežnej činnosti. V prípade, ak osoba koná výlučne alebo takmer výlučne v mene jedného alebo viacerých podnikov, s ktorými je úzko prepojená, potom táto osoba nebude považovaná za nezávislého zástupcu v zmysle tohto odseku vo vzťahu ku každému takémuto podniku.

V článku 5 odsek 8 Modelovej zmluvy OECD je vymedzená nasledujúca definícia pojmu „úzko prepojená osoba alebo podnik“.

„Na účely tohto článku, osoba alebo podnik je úzko prepojená vo vzťahu k podniku na základe všetkých relevantných skutočností a okolností, ak má kontrolu nad druhou, alebo ak obidve osoby sú pod kontrolou tých istých osôb alebo podnikov. V akomkoľvek prípade, osoba má byť považovaná za úzko prepojenú vo vzťahu k podniku, ak vlastní priamo alebo nepriamo viac ako 50 % skutočného podielu v druhej (alebo, v prípade spoločnosti, viac ako 50 % celkových hlasovacích práv a hodnoty akcií spoločnosti alebo skutočného podielu na vlastnom imaní spoločnosti), alebo ak ďalšia osoba alebo podnik vlastní priamo alebo nepriamo viac ako 50 % skutočného podielu (alebo, v prípade spoločnosti, viac ako 50 % celkových hlasovacích práv a hodnoty akcií spoločnosti alebo skutočného podielu na vlastnom imaní spoločnosti) v tejto osobe a v tomto podniku alebo v týchto dvoch podnikoch.“

Zamedzenie úmyselnému vyhýbaniu sa vzniku stálej prevádzkarni prostredníctvom výnimiek pre špecifické činnosti

V období, keď bol do článku 5 odsek 4 Modelovej zmluvy OECD doplnený zoznam výnimiek z definície stálej prevádzkarne pre špecifické činnosti, boli tieto výnimky vo všeobecnosti považované za prípravné alebo pomocné činnosti.

Avšak v súčasnosti sú evidentné dramatické zmeny v spôsobe podnikania. Činnosti v minulosti považované za prípravné alebo pomocné môžu dnes tvoriť hlavnú podnikateľskú činnosť podniku. Cieľom je zabezpečiť, aby zisky z hlavnej podnikateľskej činnosti boli zdaňované v štáte, kde sa táto činnosť vykonáva.

Výsledkom nasledujúcich úprav článku 5 odsek 4 je obmedzenie všetkých výnimiek pre špecifické činnosti v článku 5 odsek 4 iba na činností „prípravného alebo pomocného“ charakteru.

V Komentári je uvedená poznámka, že niektoré štáty majú záujem aplikovať pôvodné znenie. Výstupom je upravené znenie článku 5 odsek 4 Modelovej zmluvy OECD.

Podľa uvedeného ustanovenia bez ohľadu na predchádzajúce ustanovenia tohto článku, výraz „Stála prevádzkareň“ nezahŕňa:

1. zariadenie, ktoré sa využíva iba na účely uskladnenia, vystavenia alebo dodania tovaru patriaceho podniku,
2. udržiavanie zásob výrobkov alebo tovaru patriacich podniku iba na účely uskladnenia, vystavenia alebo dodania;
3. udržiavanie zásob výrobkov alebo tovaru patriacich podniku iba za účelom spracovania iným podnikom;
4. udržiavanie trvalého miesta na výkon činnosti výlučne za účelom nákupu tovaru alebo zhromažďovania informácií pre podnik;
5. udržiavanie trvalého miesta na výkon činnosti výlučne za účelom vykonávania akejkoľvek inej činnosti;
6. udržiavanie trvalého miesta na výkon činnosti výlučne za účelom vykonávania akejkoľvek kombinácie činností uvedených v písmenách a) až e),