Finančný prenájom v zákone o dani z príjmov

Finančný prenájom je v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) upravený v týchto základných ustanoveniach:

• § 2 písm. s) – definícia a podmienky,
• § 17 ods. 24 písm. a) – postup pri porušení podmienok,
• § 19 ods. 3 písm. o) – úrok pri finančnom prenájme,
• § 24 ods. 1 písm. d) – právo odpisovania predmetu prenájmu,
• § 25 ods. 6 – daň z pridanej hodnoty pri finančnom prenájme,
• § 26 ods. 8 – odpisovanie predmetu finančného prenájmu.

Definícia a podmienky finančného prenájmu

Finančným prenájmom na účely ZDP treba rozumieť obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci. Za finančný prenájom sa podľa § 2 písm. s) ZDP považuje prenájom, pri ktorom:

• cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu (nájomcu), je súčasťou celkovej sumy dohodnutých platieb,
• vlastnícke právo má prejsť bez zbytočného odkladu po skončení nájmu na nájomcu,
• doba trvania finančného prenájmu musí byť:
  • • najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 ZDP,
    • ak predmetom prenájmu je pozemok, na ktorom je umiestnená budova alebo stavba zaradená do odpisovej skupiny 5, doba prenájmu je najmenej 60 % doby odpisovania takéto majetku,
    • ak predmetom prenájmu je pozemok, na ktorom je umiestnená budova alebo stavba zaradená do odpisovej skupiny 6, doba odpisovania je najmenej 60 % doby odpisovania takéhoto majetku,
    • doba trvania nájmu pozemku, na ktorom nie je umiestnená budova alebo stavba, je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do odpisovej skupiny 6,
• v prípade, že predmetom prenájmu je budova spolu s pozemkom, cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému pozemku z prenajímateľa na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, musí byť vyčíslená osobitne z toho dôvodu, že pozemok nie je odpisovaný a pri predaji budovy spolu s pozemkom je možné podľa § 19 ods. 3 písm. e) ZDP uznať vstupnú cenu ako daňový výdavok len do výšky príjmu z predaja.

Minimálna doba prenájmu jednotlivého hmotného majetku je:

* * *

Upozornenie! Ak predmetom prenájmu je budova, pri minimálnej dobe trvania nájomnej zmluvy sa vychádza z charakteru budovy (výrobný charakter – odpisová skupina 5 alebo administratívny charakter – odpisová skupina 6) stanoveného ku dňu uzatvorenia nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci. Rovnako sa postupuje aj pri budove používanej na viacero účelov (§ 26 ods. 2 ZDP).

♦ Príklad č. 1:

Na základe zmluvy o finančnom prenájme uzatvorenej v máji 2020 obstaráva daňovník do svojho majetku budovu skladu odpisovanú v 5. odpisovej skupine spolu s pozemkom v celkovej obstarávacej cene (istina + súvisiace náklady) 200 000 €, z toho sklad v cene 150 000 € a pozemok 50 000 €. Doba trvania nájmu je dohodnutá na 12 rokov. Ide z hľadiska ZDP o finančný prenájom?

Obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci je na účely ZDP považované za finančný prenájom, ak je dodržaná minimálna doba prenájmu ustanovená v § 2 písm. s) ZDP. V danom prípade ide o finančný prenájom, nakoľko doba trvania nájmu je 60 % doby odpisovania v 5. odpisovej skupine, t. j. 12 rokov, a keďže na účely odpisovania a prechodu vlastníckeho práva z prenajímateľa na daňovníka (nájomcu), ktorý týmto spôsobom obstaráva budovu s pozemkom, musí byť cena pozemku vyčíslená osobitne, je splnená aj táto podmienka finančného prenájmu.

* * *

♦ Príklad č. 2:

Zmluva o finančnom prenájme hmotného majetku odpisovaného v 1. odpisovej skupine je uzatvorená na dobu 22 mesiacov. Ako ovplyvní nedodržanie minimálnej doby trvania leasingovej zmluvy základ dane daňovníka? Môže si daňovník uplatniť odpisy a úrok v plnej výške?

Finančným prenájmom na účely ZDP je obstaranie majetku na základe nájomnej zmluvy s dobou trvania nájmu najmenej 60 % doby odpisovania. Nakoľko v danom prípade nie je splnená podmienka minimálnej doby prenájmu, ktorou pri majetku odpisovanom v prvej odpisovej skupine je 29 mesiacov, nejde na účely ZDP o obstaranie majetku formou finančného prenájmu. Z uvedeného dôvodu pri tomto majetku nie je možné postupovať podľa ustanovení ZDP, ktoré sa vzťahujú na finančný prenájom.

Ak však spôsob obstarania uvedeného hmotného majetku spĺňa podmienky ustanovené v 24 ods. 1 písm. b) ZDP, podľa ktorého daňovník, ktorý nemá vlastnícke právo k hmotnému majetku, môže odpisovať aj majetok, o ktorom účtuje ako o dlhodobom hmotnom hnuteľnom majetku, ku ktorému vlastnícke právo prechádza na kupujúceho až úplným zaplatením kúpnej ceny a do nadobudnutia vlastníckeho práva majetok kupujúci užíva, daňovník si môže uplatniť do daňových výdavkov odpisy z tohto majetku, ak ho využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov.

Pokiaľ ide o úrok účtovaný do nákladov v súvislosti s takýmto uzatvoreným právnym vzťahom, možno vychádzať z ustanovenia § 19 ods. 3 písm. s) ZDP, podľa ktorého daňovým výdavkom môžu byť aj úroky z úverov na obstaranie dlhodobého hmotného majetku, ak podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) sa tieto úroky účtujú v nákladoch. V danom prípade síce nejde o úrok z úveru, ale aj tento úrok bude daňovým výdavkom (nákladom), ak sú splnené podmienky ustanovené v § 2 písm. i) ZDP.

* * *

Odpisovanie hmotného majetku obstaraného formou finančného prenájmu

Právo na uplatnenie daňových odpisov je v ZDP založené v zásade na vlastníckom princípe, čo znamená, že právo na uplatnenie daňových odpisov má vždy vlastník tohto majetku. Výnimkou sú prípady vymenované v § 24 ods. 1 písm. a ) až e) ZDP, v ktorých je možné odpisovať majetok aj na princípe ekonomického vlastníctva.

Prenajatý majetok môže odpisovať vždy len vlastník s jedinou výnimkou, a to pri finančnom prenájme, keď hmotný majetok odpisuje nájomca. Uvedený postup vyplýva z § 24 ods. 1 písm. d) ZDP.

Spôsob odpisovania hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu upravuje § 26 ods. 8 ZDP, podľa ktorého sa tento majetok odpisuje počas doby odpisovania ustanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu. Majetok obstaraný finančným prenájmom (okrem pozemkov, ktoré sa neodpisujú) nájomca zaradí do odpisovej skupiny podľa prílohy č. 1 k ZDP a odpisuje rovnomerným spôsobom odpisovania podľa § 27 ZDP alebo zrýchleným spôsobom odpisovania podľa § 28 ZDP do výšky vstupnej ceny. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že zrýchlené odpisovanie je možné uplatniť len pri majetku zaradenom do 2. a 3. odpisovej skupiny.

Vstupnou cenou na účely odpisovania majetku prenajatého formou finančného prenájmu je cena, za ktorú sa majetok obstaral (istina) vrátane kúpnej ceny, zvýšená o náklady súvisiace s obstaraním vynaložené nájomcom do doby zaradenia tohto majetku do užívania. Za náklady súvisiace s obstaraním hmotného majetku prenajatého formou finančného prenájmu zahŕňanými do vstupnej ceny je možno považovať napr.:

• náklady na dopravu a montáž,
• poplatok za uzatvorenie nájomnej zmluvy,
• technické zhodnotenie vykonané do času uvedenia hmotného majetku do užívania.

Uvedenie hmotného majetku do užívania upravuje opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“), a treba ním rozumieť zabezpečenie všetkých technických funkcií tohto majetku potrebných na jeho užívanie a splnenie povinností podľa osobitných predpisov. Uvedením do užívania sa rozumie aj vydanie povolenia na predčasné užívanie stavby alebo rozhodnutia o dočasnom užívaní stavby na skúšobnú prevádzku.

Keďže sa predmet finančného prenájmu odpisuje zo vstupnej ceny spôsobom podľa § 27 ZDP (rovnomerne) alebo podľa § 28 ZDP (zrýchlene), ročný odpis sa aj v prípade tohto majetku vypočíta a uplatní k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia len v tom prípade, ak o tomto majetku je k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia účtované v súlade s účtovnými predpismi. Vyplýva to z § 22 ods. 11 ZDP. Výnimkou je majetok, ktorý je taxatívne vymenovaný v § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 ZDP, u ktorého sa pri vyradení predajom zostatková cena daňovo akceptuje iba do výšky príjmov z predaja zahrnutých do základu dane. Ak takýto majetok je predmetom finančného prenájmu, pri jeho vyradení predajom (postúpenie, vrátenie) je možné podľa § 22 ods. 12 ZDP uplatniť v zdaňovacom období, v ktorom dochádza k predaju, aj pomernú časť odpisov vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých daňovník tento majetok účtoval. V prvom roku odpisovania sa pri obidvoch metódach odpisovania uplatní len pomerná časť z ročného odpisu, a to v závislosti od počtu mesiacov, počnúc mesiacom jeho zaradenia do užívania.<