Bezodplatné plnenia z hľadiska DPH

V praxi však dochádza aj k prípadom, kedy k odovzdaniu tovaru alebo poskytnutiu služby dochádza bez protihodnoty. V príspevku poukazujeme na to, kedy takéto bezodplatné plnenie (darovanie) musí byť zdanené a kedy nie.

Odplatnosť plnenia

Podľa ustanovenia § 2 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“) predmetom dane je dodanie tovaru v tuzemsku, poskytnutie služby v tuzemsku, nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, a to za protihodnotu. Protihodnotu pritom nemusí predstavovať len peňažné plnenie, protihodnotou môže byť aj nepeňažné plnenie, napr. nepeňažný vklad do obchodnej spoločnosti.

Ak by pri dodaní tovaru alebo poskytnutí služby nebola dohodnutá protihodnota, teda tovar by bol darovaný, alebo služba poskytnutá zdarma, DPH by nebola odvedená, dochádzalo by k narušeniu mechanizmu DPH. Aby nevznikali takéto situácie, sú v zákone o DPH zavedené výnimky v súlade so smernicou Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“), kedy sa bezodplatné plnenie považuje za dodanie za odplatu. V súvislosti s vypočítaním DPH z bezodplatného plnenia je špecifickým spôsobom upravené stanovenie základu pre výpočet dane.

Odpočítanie dane a bezodplatné dodanie

Vnútroštátna právna úprava bezodplatného dodania tovaru a bezodplatného dodania služby, ktorá vyplýva z čl. 16 a čl. 26 ods. 1 písm. b) smernice o DPH, nie je z hľadiska princípu neutrality jednotná.

• Ak platiteľ dane bezodplatne poskytne tovar ako dar za účelom propagácie, tovar podlieha dani s výnimkou bezodplatného dodania tovaru nízkej hodnoty na obchodné účely (v SR je to najviac 17 eur bez dane za jeden kus).
• Ak platiteľ chce podporiť svoj predaj tým, že v rámci propagačnej akcie bezodplatne poskytne služby svojim klientom, pričom propagačná akcia za účelom podpory predaja súvisí s jeho podnikaním, poskytnutie týchto služieb nebude podliehať dani bez ohľadu na hodnotu poskytnutých služieb. DPH za tovary a služby v súvislosti s tým prijaté si však môže odpočítať.

Bezodplatné dodanie tovaru

Podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH za dodanie tovaru za protihodnotu sa považuje aj také dodanie tovaru, ktoré platiteľ dodá na svoju osobnú spotrebu alebo na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, dodanie tovaru bezodplatne alebo na ďalší účel ako na podnikanie, ak pri kúpe alebo vytvorení tohto tovaru vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná.

Z uvedeného vyplýva, že platiteľ dane má povinnosť priznať a odviesť DPH aj v prípade, ak tovar použije pre svoju osobnú spotrebu alebo pre spotrebu vlastných zamestnancov alebo dodá tovar iným osobám bezodplatne na iný účel ako na podnikanie. Platí to však za podmienky, že pri jeho kúpe alebo vytvorení vlastnou činnosťou bola daň čiastočne alebo úplne odpočítateľná.

Ustanovenie § 8 ods. 3 zákona o DPH zabezpečuje, že rovnaké účinky ako dodanie tovaru za protihodnotu bude mať aj jeho bezodplatné dodanie, dodanie tovaru na osobnú spotrebu platiteľa dane alebo jeho zamestnancom, prípadne na ďalšie iné účely ako na účely podnikania.

Bezodplatným dodaním tovaru na iný účel ako na podnikanie je napr. darovanie počítača škole platiteľom.

Bezodplatné dodanie tovaru na obchodné účely, ak jeho hodnota nepresiahne 17 eur bez dane za jeden kus (podľa čl. 16 smernice o DPH – dary nízkej hodnoty), a bezodplatné dodanie obchodných vzoriek sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu, a teda nie je predmetom dane.

Na možnosť odpočítania dane pri týchto tovaroch do 17 eur bez DPH sa však musí aplikovať § 49 ods. 2 až 5 zákona o DPH, t. j. odpočítanie dane z tovaru závisí od účelu použitia tohto tovaru vo väzbe na podnikateľskú činnosť platiteľa. Na základe toho potom napríklad poisťovňa, ktorá vykonáva činnosti bez nároku na odpočítanie dane, si nebude môcť odpočítať daň z reklamných predmetov.

Určenie základu dane

Z ustanovenia § 22 ods. 5 zákona o DPH vyplýva, že pri bezodplatnom dodaní tovaru, ktoré je podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH považované za dodanie za protihodnotu, základom dane je cena, za ktorú bol tovar nadobudnutý vrátane nákladov súvisiacich s nadobudnutím, a ak bol tovar vytvorený vlastnou činnosťou, základom dane sú náklady na vytvorenie tovaru vlastnou činnosťou.

♦ Príklad č. 1:

Povinnosť odvodu dane pri darovaní tovaru

Platiteľ dane ‒ veľkoobchod s knihami ‒ daruje 30 ks kníh v celkovej hodnote 330 eur neziskovej organizácii. Pri nákupe kníh si platiteľ dane uplatnil odpočítanie dane vo výške 30 eur.

Platiteľ je v čase darovania povinný odviesť daň vo výške 30 eur, ktorú si uplatnil pri nákupe predmetných kníh, t. j. zo základu dane 300 eur.

Základom dane pri dodaní tovaru, ktorý je odpisovaným majetkom v zmysle zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), je zostatková cena majetku zistená podľa tohto zákona.

• Ak platiteľ dane dodá tovar, ktorý bol odpisovaným majetkom podľa zákona o dani z príjmov, pričom pri dodaní bol tento tovar odpísaný v plnej výške v zmysle zákona o dani z príjmov (jeho zostatková hodnota je nula), darovanie takéhoto tovaru na základe § 22 ods. 5 zákona o DPH nezakladá vznik daňovej povinnosti.
• Ak by však uvedený majetok bol dodaný za určitú protihodnotu (aj keď minimálnu), potom základom dane v zmysle § 22 ods. 1 zákona o DPH je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú platiteľ dane prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia za dodanie tovaru, zníženú o daň.

♦ Príklad č. 2:

Základ dane pri darovanom HIM

Platiteľ dane daroval škole počítače, ktoré používal na podnikanie, pri kúpe ktorých si uplatnil odpočet dane. V čase darovania mali počítače zostatkovú hodnotu 0 eur.

Platiteľ dane v súlade s § 22 ods. 5 zákona o DPH nie je povinný odviesť DPH, pretože základ dane je 0 eur.

♦ Príklad č. 3:

Bezodplatné dodanie stavebného pozemku

Fyzická osoba A ‒ platiteľ dane ‒ kúpila stavebný pozemok na účely svojho podnikania od podnikateľa B ‒ platiteľa dane ‒ v sume 120 000 eur vrátane dane. U platiteľa A bola daň v súlade s § 49 ods. 2 zákona o DPH v plnej výške odpočítaná. Neskôr platiteľ A stavebný pozemok dodal svojmu zamestnancovi bezodplatne.

Platiteľ A je povinný priznať a odviesť daň v sume 20 000 eur. Stavebný pozemok nie je v zmysle zákona o dani z príjmov odpisovaným majetkom. Základom dane je cena, za ktorú bol tovar ‒ pozemok nadobudnutý, t. j. 100 000 eur.

♦ Príklad č. 4:

Darovanie automobilu spoločníkovi

Spoločnosť s. r. o., platiteľ DPH, daruje plne odpísaný automobil spoločníkovi.

Vzhľadom na skutočnosť, že zostatková cena darovaného automobilu je nulová, DPH sa u darcu, t. j. s. r. o., neuplatní.

Manko na tovare – dodanie na iný účel ako na podnikanie

Zo zákona o účtovníctve možno vyvodiť dva základné znaky manka:

• ide o rozdiel na zásobách, kedy skutočný stav zásob je nižší ako stav v účtovníctve,
• tento rozdiel nie je možné preukázať spôsobom stanoveným v zákone o účtovníctve, neexistujú účtovné doklady a účtovné zápisy, ktoré by preukázali, čo sa s tovarom stalo.

Nie vždy pri zistení manka na sklade dokáže platiteľ zdôvodniť jeho príčinu. Manko predstavuje účtovné vyjadrenie rozdielu medzi skutočným stavom materiálových zásob a tovaru so stavom zachyteným v účtovnej evidencii, pričom na účely DPH nedáva potrebnú informáciu o reálnej existencii tovaru predstavujúceho manko.

Na účely DPH zistenie manka môže viesť k vzniku daňovej povinnosti. Je preto potrebné skúmať príčiny, ktoré viedli k vzniku manka a následne vyvodiť záver. Zistenie a preukázanie príčin jeho vzniku môže mať „priaznivé“ daňové dôsledky pre platiteľa DPH, pretože v niektorých prípadoch potom nemusí byť takýto úbytok tovaru považovaný za zdaniteľné plnenie.

V súvislosti so zdôvodňovaním príčin manka nie je postačujúce tvrdenie platiteľa, že jeho existencia je v podnikateľskej činnosti bežná alebo že je primeraná danej činnosti, resp. že z podstaty jednotlivých položiek manka vyplýva ich neupotrebiteľnosť pre osobnú spotrebu.

Preukázaním dôvodu chýbajúceho tovaru taktiež nie je ani poukazovanie na chyby v účtovníctve, v skladovej evidencii (napr. vystavenie príjemky na sklad vo väčšom množstve, ako bolo skutočne na sklad prijaté), zanedbávanie povinností zamestnancov. Ani prípadné zakalkulovanie obvyklej výšky manka (na základe poznatkov z minulosti) do konečnej ceny výrobkov, čo je síce právom podnikateľa, tiež nerieši situáciu, že tova