Pomerné odpočítanie DPH

Krátenie odpočítanej dane sa vykonáva v súvislosti s daňou, ktorá sa viaže k nákupom platiteľa (úprave podlieha „vstupná“ daň). Daň súvisiaca s predajom – dodaním tovarov a služieb („výstupná“ daň), ktorá predstavuje daňovú povinnosť platiteľa, zúčtovaniu nepodlieha.

Pomerné odpočítanie DPH uskutočňované v priebehu kalendárneho roku podlieha povinnosti ročného zúčtovania, ktoré platiteľ vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka.

Pri pomernom odpočítaní dane sa uplatnia aj základné zásady všeobecne platné pre odpočítanie dane.

Právo na odpočítanie dane platiteľa podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ

Právo na odpočítanie DPH je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu tejto dane a v zásade ho nemožno obmedziť. Uplatňuje sa bezprostredne na daň účtovanú pri prijatých plneniach (nákupoch tovarov a služieb). Právo na odpočítanie dane z nadobudnutých tovarov a služieb predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnite patria k prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie.

Aby mohol byť uplatnený nárok na odpočítanie dane, musia mať nadobudnuté tovary a služby priame a bezprostredné spojenie s výstupnými plneniami, ktoré sú dôvodom pre uplatnenie nároku na odpočítanie. Odpočítaná môže byť len tá suma DPH, ktorou boli zaťažené jednotlivé nákladové prvky zda­niteľ­ného plnenia.

Právo na odpočet DPH môže byť uplatnené aj pri absencii priamej súvislosti medzi plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné služby alebo tovary tvoria súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby. Takéto náklady priamo a bezprostredne potom súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby.

V slovenskom zákone o DPH č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) je odpočítanie dane upravené v ustanoveniach § 49, § 49a, § 50, § 51, § 52, § 53, § 54, § 54a, § 55.

Právo odpočítať daň sa vzťahuje na tuzemské zdaniteľné osoby registrované podľa § 4 a tiež § 4a a § 4b (skupinová registrácia) a zahraničné osoby registrované podľa § 5 a § 6 zákona o DPH. Uvedené osoby majú postavenie platiteľov DPH. Právo na odpočítanie dane nemajú osoby registrované podľa § 7 a § 7a zákona, pretože na základe tejto registrácie registrovaná osoba nenadobúda postavenie platiteľa DPH.

Základná podmienka pre odpočítanie DPH

Možnosť odpočítania dane z nakúpených tovarov a služieb či už v plnom rozsahu alebo v rozsahu pomernej časti je podmienená vznikom daňovej povinnosti pri dodaní (predaji), čo predstavuje základnú podmienku pre odpočítanie dane vyjadrenú v ustanovení § 49 ods. 1 zákona o DPH. Uplatnenie dane dodávateľom na faktúre však musí byť faktické, nie len formálne. Ak teda dodávateľ uplatní DPH k fakturovanej cene bez toho, aby vznikol predmet dane, alebo uplatní daň za dodanie od dane oslobodené, resp. dodávateľ, ktorý fakturuje daň, nie je platiteľom DPH, teda daň uplatní na faktúre neoprávnene, odberateľovi nevznikne právo na odpočítanie takejto dane.

Ktorá DPH môže byť predmetom odpočítania?

Z ustanovenia § 49 ods. 2 zákona o DPH vyplýva, ktorá daň môže byť predmetom odpočítania platiteľom. Ide o:

• daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ z tovarov a služieb dodaných v SR – ide o daň z dodávateľských faktúr vyhotovených osobami registrovanými pre DPH v SR,
• daň platiteľom uplatnenú pri nadobudnutí tovaru v SR iného členského štátu – ide daň vypočítanú platiteľom v SR – odberateľom tovaru od predávajúceho z iného členského štátu registrovaného pre DPH,
• daň zaplatenú colnému orgánu v SR pri dovoze tovaru – ide o daň zaplatenú colnému orgánu pri prepustení tovaru do voľného obehu, alebo do iného režimu, ako je aktívny zušľachťovací styk v systéme vrátenia, ukončenie colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od cla, spätný dovoz tovaru prepustením do colného režimu voľný obeh z colného režimu pasívny zušľachťovací styk, ale tiež pri nezákonnom dovoze tovaru alebo odňatím tovaru colnému dohľadu,
• daň uplatnenú platiteľom zo služieb a tovarov, ktoré mu dodala zahraničná osoba z iného členského štátu alebo tretieho štátu, ak ide o službu alebo tovar s miestom dodania v SR – napr. pri prijatých stavebných prácach od zahraničného dodávateľa na nehnuteľnosti v SR daň vypočíta a prizná príjemca tejto služby,
• daň, ktorú je povinný platiť druhý odberateľ pri trojstrannom obchode – ide o daň, ktorú si vypočíta osoba registrovaná v SR pre DPH, ak jej bol tovar fakturovaný od platiteľa z druhého členského štátu, pričom fyzicky bol tovar prepravený od iného platiteľa z iného (tretieho) členského štátu,
• daň priznanú v prípadoch tzv. tuzemského samozdanenia, t. j. ak platiteľom v SR bolo uskutočnené dodanie podľa § 69 ods. 12 zákona o DPH.

Zaplatenie dane nie je podmienkou pre jej odpočítanie okrem dane pri dovoze tovaru z tretích štátov.

Daň, ktorá je predmetom odpočítania, je platiteľom posudzovaná aj z hľadiska rozsahu odpočítania, teda určí, či je rozsah odpočítania v plnej výške, či odpočítanie nie je možné vôbec, alebo môže byť odpočítaná len pomerná časť podľa § 49 ods. 4 zákona o DPH.

Zákaz odpočítania DPH

Zákon o DPH vymedzuje v § 49 ods. 7 tovary a služby, pri obstaraní ktorých si platiteľ nemôže odpočítať daň, teda nemá možnosť ani uplatnenia pomerného odpočítania. Ide o:

• kúpu tovarov a služieb za účelom pohostenia a zábavy,
• prechodné položky podľa § 22 ods. 3 zákona o DPH ako výdavky platené v mene a na účet kupujúceho alebo zákazníka, ktoré dodávateľ požaduje od kupujúceho alebo zákazníka a ktoré nevstupujú do základu dane.

V nadväznosti na odpočítanie dane u tovarov vymedzených v § 49 ods. 7 zákona o DPH sa potom ďalší predaj alebo darovanie týchto tovarov, u ktorých si platiteľ neodpočítal daň podľa § 42, nezdaňuje (tým sa zabráni dvojitému zdaneniu).

Zákon neumožňuje právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH v prípade, ak platiteľ dane nakúpené tovary a služby použije výlučne na realizáciu zdaniteľných plnení, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 – § 42 zákona o DPH. Výnimkou sú iba poisťovacie služby podľa § 37 a finančné služby podľa § 39, ak sú poskytnuté zákazníkovi, ktorý nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko na území Európskej únie (ďalej len „EÚ“), alebo ak sú tieto služby spojené priamo s vývozom tovaru mimo územia EÚ.

Odpočítanie dane vo väzbe na celkovú ekonomickú aktivitu

Platiteľ dane si podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Podnikanie (ekonomická činnosť) je na účely zákona o DPH definované v § 3 ods. 2 ako každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem.

Súdny dvor EÚ (vo veci C-32/03 I/S Fini H) uviedol, že pokiaľ osoba podliehajúca dani už po použití služieb poskytnutých za účelom vykonávania činností túto činnosť nevykonáva, náklady na tieto služby musia byť považované za obsiahnuté v súhrne hospodárskej činnosti jej podniku pred prevodom a že právo na odpočet jej musí byť priznané.

Zdaniteľné obchody, akými sú úhrady, v ktorých musí spoločnosť pokračovať počas obdobia likvidácie svojej podnikateľskej činnosti, musia byť považované za obchody tvoriace časť hospodárskej činnosti.

Povinnosť spoločnosti pokračovať napr. v platení nájmu nebytových priestorov a platieb za služby súvisiace s nájmom nehnuteľnosti prenajatej na vykonávanie podnikateľskej činnosti (reštauračnej činnosti) až do riadneho konca nájomnej zmluvy z dôvodu, že táto obsahuje klauzulu nevypovedateľnosti, môže byť v zásade považovaná za priamo a bezprostredne spojenú s podnikateľskou činnosťou (reštauračnou činnosťou).

Z dôvodu zaplatenia nájmu a platieb za služby súvisiace s nájmom priestorov predtým určených na výkon tejto podnikateľskej činnosti, ktorých úhrada bola vykonaná počas obdobia, keď činnosť nebola prevádzkovaná, musí mať zdaniteľná osob