DPH v kontexte zákona o dani z príjmov

Zjednodušene možno konštatovať, že touto daňou sa v konečnom dôsledku vždy zaťažuje hodnota, resp. cena, o ktorú každý jednotlivý člen distribučného kanála zvýšil hodnotu, ktorú zaplatil predchádzajúcemu členovi (napríklad veľkoobchodník maloobchodníkovi). Od tejto skutočnosti je aj odvodený samotný názov dane.

Aspekt DPH v zákone o dani z príjmov

V rámci zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) je problematika DPH riešená vo viacerých ustanoveniach a má dopad na také skutočnosti ako:

• vylúčenie DPH zo základu dane z príjmov,
• podmienky uplatnenia DPH ako daňového nákladu,
• posudzovanie DPH ako súčasti obstarávacej ceny majetku.

DPH a základ dane z príjmov

V zmysle § 17 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov sa do základu dane z príjmov nezahŕňa daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok,

1. na ktorú si platiteľ dane z pridanej hodnoty uplatnil nárok na odpočet pri registrácii podľa zákona o DPH, pričom o daň z pridanej hodnoty je daňovník povinný znížiť vstupnú cenu hmotného majetku a nehmotného majetku,
2. ktorú je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný odviesť pri zrušení registrácie podľa osobitného predpisu, o ktorú upraví vstupnú cenu hmotného majetku a nehmotného majetku.

♦ Príklad č. 1:

Spoločnosť s ručením obmedzeným v auguste roku 2019, kedy bola platiteľom DPH, obstarala dlhodobý hmotný majetok, ktorého cena predstavovala 4 320 eur, z čoho základ dane predstavoval 3 600 eur a DPH 720 eur (20 % DPH). V roku 2019 si teda spoločnosť uplatnila nárok na odpočet DPH vo výške 720 eur.

Uvedený majetok zaradila do 1. odpisovej skupiny a začala ho odpisovať rovnomerným spôsobom odpisovania podľa § 27 zákona o dani z príjmov zo vstupnej ceny 3 600 eur. V priebehu apríla 2020 došlo na strane spoločnosti k zrušeniu registrácie platiteľa DPH.

V načrtnutom prípade pri uplatňovanom rovnomernom spôsobe odpisovania bude priebeh odpisovania nasledujúci:

Rok 2019:

Spoločnosť si kúpou obstarala majetok v obstarávacej cene 4 320 eur, pričom vstupnou cenou pre účely odpisovania bola suma 3 600 eur (základ dane). V hodnote DPH vo výške 720 eur si uplatnila nárok na odpočítanie. Hodnota 3 600 eur predstavovala pre spoločnosť v zmysle § 25 zákona o dani z príjmov vstupnú cenu na účely odpisovania, nakoľko bola registrovaným platiteľom dane z pridanej hodnoty. To znamená, že majetok zaradila na účely odpisovania do 1. odpisovej skupiny v hodnote 3 600 eur. Za rok 2019 uplatnila pri rovnomernom spôsobe odpisovania v zmysle § 27 ods. 2 zákona o dani z príjmov odpis vo výške 375 eur. To znamená, že daňová zostatková cena nadobudla po uplatnení odpisu hodnotu 3 225 eur (t. j. 3 600 – 375).

Rok 2020:

Pri zrušení registrácie podľa § 81 ods. 6 zákona o DPH je platiteľ povinný v daňovom priznaní za posledné zdaňovacie obdobie priznať a odviesť z majetku, pri ktorom uplatnil odpočet dane, daň, a to vo výške, ktorá sa vypočíta zo zostatkovej ceny hmotného a nehmotného majetku zistenej podľa § 25 ods. 3 zákona o dani z príjmov ku dňu skončenia posledného zdaňovacieho obdobia a z ceny zásob zistenej podľa § 25 zákona o účtovníctve ku dňu skončenia posledného zdaňovacieho obdobia. To znamená, že pri zrušení registrácie platiteľa DPH sa pri odpisovanom hmotnom a nehmotnom majetku upraví vstupná cena, do výšky ktorej možno majetok odpisovať, ako súčet pôvodnej vstupnej ceny a DPH vzťahujúcej sa k zostatkovej cene odpisovaného majetku ku dňu skončenia posledného zdaňovacieho obdobia pre DPH.

Ročný odpis už odpisovaného hmotného a nehmotného majetku možno pri rovnomernom spôsobe odpisovania v prípade zrušenia registrácie platiteľa DPH vypočítať ako súčin upravenej vstupnej ceny majetku a ročnej odpisovej sadzby podľa vzorca:

RO = UVC x ROS

kde

UVC = P x (ZC + DPH)

P = VC / ZC

pričom:

UVC – upravená vstupná cena na účely určenia ročného odpisu,

ROS – ročná odpisová sadzba,

VC – pôvodná vstupná cena určená podľa § 25 ods. 1 zákona o dani z príjmov,

ZC – zostatková cena určená podľa § 25 ods. 3 zákona o dani z príjmov,

DPH – odpočet dane z pridanej hodnoty, ktorý sa vzťahuje k zostatkovej cene odpisovaného majetku podľa § 81 ods. 6 zákona o DPH,

P – podiel vstupnej ceny a zostatkovej ceny.

Hodnotu dane z pridanej hodnoty, ktorá sa vzťahuje k zostatkovej cene odpisovaného majetku podľa § 81 ods. 6 zákona o DPH, možno vypočítať ako (ZC / VC) x 720, t. j. 0,8958 x 720 = 645 eur. To znamená, že uplatnená časť DPH formou odpočtu DPH predstavuje hodnotu (720 – 645) = 75 eur.

Vrátená suma dane z pridanej hodnoty, ktorú je spoločnosť povinná pri zrušení registrácie platiteľa DPH vrátiť, v sume 645 eur nebude teda ovplyvňovať základ dane z príjmov za rok 2020, ale bude súčasťou upravenej vstupnej ceny na účely uplatňovania daňových odpisov.

DPH ako daňový náklad

Na základe ustanovenia § 21 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov nie je daň z pridanej hodnoty možné uplatniť ako daňový náklad, resp. výdavok, avšak len u platiteľov tejto dane.

Výnimkou sú však prípady uvedené priamo v zákone o dani z príjmov a dodatočne vyrubená daň z pridanej hodnoty za minulé zdaňovacie obdobia účtovaná ako náklad.

Podľa zákona o dani z príjmov možno ako daňový náklad, resp. výdavok uplatniť daň z pridanej hodnoty vtedy,

• ak je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný túto daň odviesť pri zrušení registrácie podľa § 81 ods. 6 zákona o DPH; aj z tohto prípadu však existuje výnimka uvedená v § 17 ods. 3 písm. d) bodu 2 zákona o dani z príjmov, konkrétne ide o daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorú je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný odviesť pri zrušení registrácie platiteľa DPH podľa § 81 zákona o DPH, o ktorú upraví vstupnú cenu hmotného majetku a nehmotného majetku;
• ak na jej odpočítanie platiteľ dane z pridanej hodnoty nemá nárok alebo pomerná časť dane z pridanej hodnoty, ak platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane koeficientom podľa osobitného predpisu okrem dane z pridanej hodnoty, ktorá sa vzťahuje na hmotný majetok a nehmotný majetok a je súčasťou vstupnej ceny podľa § 25 ods. 5 písm. c) zákona o dani z príjmov.

♦ Príklad č. 2:

Obchodná spoločnosť si formou finančného lízingu obstarala motorové vozidlo, ktoré neskôr na základe dohody poskytla zamestnancovi na služobné a súkromné účely. Zamestnancovi bude zdaňovať nepeňažný príjem vo výške 1 % zo vstupnej ceny vrátane DPH zistenej u prenajímateľa zníženej o 12,5 %. V príslušnom mesiaci si zo splátok platených lízingovej spoločnosti odpočítala DPH v pomernej výške podľa zákona o DPH. Bude zostávajúca časť DPH účtovaná do nákladov daňovým výdavkom spoločnosti?

Predovšetkým treba upozorniť, že zamestnávateľ, ktorý poskytne svojim zamestnancom motorové vozidlo na súkromné aj služobné účely, postupuje podľa § 5 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, preto nepostupuje podľa § 19 ods. 2 písm. t) tohto právneho predpisu.

Ak sa motorové vozidlo používa na súkromné aj služobné účely a spoločnosť si odpočítava DPH zo splátok finančného lízingu, postupuje podľa § 49 ods. 5 zákona o DPH, t. j. neodpočíta si časť dane na vstupe, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie. DPH na vstupe účtovaná do nákladov bude daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. k) bod 2 zákona o dani z príjmov.

Príklad č. 3:

Akciová spoločnosť je platiteľom DPH a poskytuje osobný automobil svojmu zamestnancovi na služobné aj súkromné používanie. Zamestnancovi tento nepeňažný príjem zdaňuje v zmysle § 5 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov.

Tento automobil bol na pravidelnej servisnej prehliadke, za ktorú servisu spoločnosť uhradila sumu 300 eur, z toho DPH v sume 50 eur. Spoločnosť si uplatnila odpočítanie dane z pridanej hodnoty v sume 40 eur, ktorá zodpovedá rozsahu použitia služby na podnikanie.

Môže si spoločnosť tú časť DPH, na ktorú nevznikol nárok na odpočítanie, zahrnúť do daňových výdavkov?

Z dôvodu, že akciová spoločnosť zdaňuje nepeňažný príjem zamestnanca z použitia motorového vozidla podľa § 5 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, nemôže aplikovať krátenie výdavkov, resp. nákladov na tento automobil v zmysle ustanovenia § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov. Z toho dôvodu tá časť DPH, na ktorú spoločnosti nevznikol nárok na odpočítanie, bude jej daňovým výdavkom v zmysle ustanovenia § 19 ods. 3 písm. k) bodu 2 zákona o dani z príjmov.

♦ Príklad č. 4:

Obchodná spoločnosť si neuplatnila odpočet DPH z „bločkov z ERP“ z dôvodu, že ich neskoro predložila na zúčtovanie a nechcela robiť dodatočné daňové priznanie. Môže príslušnú neodpočí