Oslobodenie od dane pri vývoze tovaru a dôkazné bremeno (II.)

Dôkazný režim týkajúci sa prepravy priamo spojenej s vývozom tovaru
Karnet TIR

Dohovor TIR je colný dohovor o medzinárodnej preprave tovaru na podklade karnetov TIR, schválený nariadením Rady (EHS) č. 2112/78 z 25. júla 1978, nadobudol účinnosť v Európskom hospodárskom spoločenstve 20. júna 1983. Všetky členské štáty sú zároveň zmluvnými stranami uvedeného dohovoru.

Dohovor TIR v zmenenom a konsolidovanom znení uverejnenom rozhodnutím Rady 2009/477/ES z 28. mája uvádza v článku 1, že na účely tohto dohovoru sa rozumie:

1. prepravou TIR preprava tovaru z colného úradu odoslania do colného úradu určenia podľa režimu nazývaného „režim TIR“ ustanoveného týmto dohovorom;
2. operáciou TIR časť prepravy TIR, ktorá sa vykonáva na území zmluvnej strany z colného úradu odoslania alebo vstupu (pohraničného colného úradu) do colného úradu určenia alebo výstupu (pohraničného colného úradu);
3. uvoľnením operácie TIR potvrdenie colných orgánov, že operácia TIR bola správne ukončená na území zmluvnej strany; colné orgány vydajú potvrdenie na základe porovnania údajov alebo informácií, ktoré sú k dispozícii na colnom úrade určenia alebo výstupu (pohraničnom colnom úrade) a na colnom úrade odoslania alebo vstupu (pohraničnom colnom úrade);
4. držiteľom karnetu TIR osoba, ktorej bol vydaný karnet TIR v súlade s príslušnými ustanoveniami dohovoru a v ktorej mene bolo podané colné vyhlásenie na tlačive karnetu TIR prejavujúce jeho vôľu umiestniť tovar do režimu TIR na colnom úrade odoslania; držiteľ karnetu TIR je zodpovedný za predloženie cestného vozidla, jazdnej súpravy alebo kontajnera spolu s nákladom a príslušným karnetom TIR colnému úradu odoslania, pohraničnému colnému úradu a colnému úradu určenia a za riadne dodržiavanie ostatných príslušných ustanovení dohovoru.

Článok 4 dohovoru TIR stanovuje, že tovar prepravovaný v režime TIR zavedenom týmto dohovorom nepodlieha na pohraničných colných úradoch plateniu alebo zloženiu dovozných alebo vývozných ciel a poplatkov.

Na účely uplatnenia týchto výhod dohovor TIR vyžaduje, ako vyplýva z jeho článku 3 písm. b), aby bol k tovaru počas celej jeho prepravy priložený jednotný dokument, teda karnet TIR, ktorý slúži na kontrolu zákonnosti operácie.

Karnet TIR pozostáva zo série listov, ktoré zahŕňajú útržkový list č. 1 a útržkový list č. 2 s príslušnými kmeňovými listami, na ktorých sú uvedené všetky nevyhnutné informácie, pričom pre každé prejdené územie sa použije jeden pár útržkových listov.

Na začiatku prepravnej operácie sa kmeňový list č. 1 predkladá colnému úradu odoslania. K uvoľneniu dochádza pri vrátení kmeňového listu č. 2 pochádzajúceho z colného úradu výstupu, ktorý sa nachádza na tom istom colnom území. Tento postup sa opakuje v prípade každého prejdeného územia, pričom sa použijú jednotlivé páry útržkových listov, ktoré sa nachádzajú v tom istom karnete.

Skutkový stav

Vo veci C-495/17 Cartrans rumunská spoločnosť bola sprostredkovateľom služieb cestnej prepravy tovaru. Daňový úrad neuznal uplatnené oslobodenie od DPH na základe poskytnutia služieb cestnej prepravy spojenej s vývozom tovaru do Turecka, Gruzínska a na Ukrajinu. Dôvodom bola skutočnosť, že spoločnosť nebola schopná počas daňovej kontroly predložiť colné vyhlásenia o vývoze umožňujúce potvrdiť, že dotknutý tovar bol naozaj vyvezený.

Spoločnosť tvrdila, že karnety TIR a prepravné dokumenty CMR (vydané na základe Dohovoru o zmluve o medzinárodnej cestnej nákladnej doprave) potvrdené colnými úradmi tretích krajín, do ktorých sa vykonal vývoz, preukazujú, že k uvedeným vývozom naozaj došlo, a odôvodňujú oslobodenie od DPH. Cartrans poukázala na to, že karnety TIR obsahujú súčasne označenie dotknutého tovaru a potvrdenie o colnom tranzite z colného úradu odoslania do colného úradu určenia.

Daňový orgán tvrdil, že preprava nemôže predstavovať poskytnutie služieb oslobodené od DPH, keďže dokumenty, ktoré predložila Cartrans, umožňujú preukázať vykonanie prepravných služieb mimo Únie v prospech vývozcov, ale nie sú dôkazom o tom, že tovar bol naozaj vyvezený. Na účely takéhoto dôkazu treba predložiť colné vyhlásenie o vývoze.

Prejudiciálne otázky

• Predstavuje karnet TIR potvrdený colným orgánom krajiny určenia doklad preukazujúci vývoz prepravovaného tovaru na účely oslobodenia poskytnutých prepravných transakcií a služieb od DPH, súvisiacich s vývozom tovaru v súlade so smernicou o DPH, a to vzhľadom na režim tohto colného tranzitného dokladu, ktorý stanovila Európska komisia?
• V prípade, ak platiteľ nedisponuje colným vyhlásením o vývoze, má sa mu odoprieť jeho právo odpočítať DPH za poskytnuté služby prepravy vyvážaného tovaru, a to napriek existencii karnetu TIR potvrdeného colným orgánom krajiny určenia uvedeného tovaru? Je karnet TIR potvrdený colnými orgánmi tretej krajiny, do ktorej bol prepravený tovar, predložený platiteľom dane, takej povahy, že môže sám osebe a za každých okolností preukázať, že naozaj došlo k vývozu tohto tovaru?

Konštatovanie Súdneho dvora EÚ

Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zo znenia a cieľa článku 146 ods. 1 písm. e) smernice o DPH, podľa ktorého sú od DPH oslobodené poskytnutia služieb vrátane prepravy a doplnkových transakcií, ak sú priamo spojené s vývozom tovaru, vyplýva, že uvedené ustanovenie sa má vykladať v tom zmysle, že existencia priameho spojenia implikuje nielen to, že dotknuté poskytnutia služieb z hľadiska svojho cieľa prispievajú k účinnej realizácii vývoznej činnosti, ale takisto to, že tieto služby sa poskytnú priamo, v závislosti od každého prípadu, vývozcovi alebo príjemcovi tovarov.

Pokiaľ ide o zásadu proporcionality, vnútroštátne opatrenie ide nad rámec toho, čo je potrebné na zabezpečenie riadneho výberu dane, ak v podstate podmieňuje právo na oslobodenie od DPH dodržaním formálnych povinností bez zohľadnenia materiálnych požiadaviek a najmä bez skúmania, či sú tieto požiadavky splnené. Plnenia majú byť totiž zdanené s ohľadom na ich objektívne charakteristiky. Ak uvedené hmotnoprávne podmienky boli splnené, zásada daňovej neutrality vyžaduje, aby oslobodenie od DPH bolo priznané, aj keď určité formálne požiadavky zdaniteľné osoby nesplnili.

Podľa judikatúry Súdneho dvora existujú iba dva prípady, v ktorých nedodržanie formálnej požiadavky môže spôsobiť stratu práva na oslobodenie od DPH. Na jednej strane sa zásady daňovej neutrality na účely oslobodenia od DPH nemôže dovolávať zdaniteľná osoba, ktorá sa zámerne zúčastnila daňového podvodu a uviedla tak do rizika fungovanie spoločného systému DPH.

Podľa judikatúry Súdneho dvora nie je v rozpore s právom Únie žiadať od subjektu, aby konal v dobrej viere a prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať na uistenie sa, že transakcia, ktorú uskutočňuje, nepovedie k jeho účasti na daňovom podvode. V prípade, že by dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnila, bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, a že neprijala všetky opatrenia, ktoré od nej bolo možné rozumne požadovať na zabránenie tomuto podvodu, muselo by jej byť zamietnuté priznanie práva na oslobodenie od dane.

Na druhej strane porušenie formálnej požiadavky môže viesť k odmietnutiu oslobodenia od DPH vtedy, ak je následkom tohto porušenia nemožnosť predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotnoprávne požiadavky boli splnené.

Medzi uvedené hmotnoprávne podmienky patrí existencia priameho spojenia medzi predmetným plnením a vývozom tovaru, pričom týmto vývozom sa myslí najmä, ako vyplýva z článku 146 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, dodávka tovaru zaslaná alebo prepravená predávajúcim alebo na jeho účet mimo Úni