Rezervy – daňové a účtovné hľadisko (2. časť)

Rezerva na vyprodukované emisie

K rezervám na ochranu životného prostredia možno zaradiť aj rezervu na vyprodukované emisie tvorenú podľa zákona č. 572/2004 Z. z. o obchodovaní s emisnými kvótami. Výška tejto rezervy zahrnovaná do daňových výdavkov vyplýva z podmienok jej tvorby podľa uvedeného zákona, opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) i vnútorného predpisu účtovnej jednotky.

Rezervu vytvára účtovná jednotka, ktorá vypúšťa emisie do ovzdušia, ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, vo výške násobku známeho množstva vypustených emisií do ovzdušia od prvého dňa príslušného kalendárneho roka do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a hodnoty emisných kvót, ktoré si účtovná jednotka určí na odovzdanie podľa zákon o obchodovaní s emisnými kvótami.

Ak účtovná jednotka nemá dostatočné množstvo kvót použije sa na ocenenie chýbajúceho množstva emisných kvót pri tvorbe rezervy odhadná suma potrebná na obstaranie emisných kvót.

Ku dňu odovzdania emisných kvót sa účtuje o vzniku záväzku so súvzťažným zápisom použitia rezervy. Výška záväzku sa účtuje vo výške násobku overeného množstva emisií vypustených do ovzdušia a hodnoty emisných kvót, ktoré účtovná jednotka určila na odovzdanie podľa zákona. Rezerva na vyprodukované emisie je daňovým výdavkom.

Rezerva na záručné opravy a reklamácie

Ak dodáva účtovná jednotka zákazníkom výrobky, je dôvodný predpoklad, že sa vyskytnú chybné výrobky. Tieto musí výrobca buď opraviť, alebo vymeniť. Táto povinnosť mu môže vyplývať priamo zo zákona, zo zmlúv, alebo poskytne záruku dobrovoľne. Podľa Občianskeho zákonníka je pri kúpnej zmluve a pri zmluve o dielo záručná doba 24 mesiacov.

Rezervu je možné tvoriť buď individuálne na jednotlivé výrobky, alebo sa môže tvoriť tzv. paušálna rezerva. Individuálna rezerva sa tvorí na jednotlivé výrobky, alebo dodávky napr. na stavebné dielo, výrobky zhotovené na zákazku. Paušálnu rezervu bude tvoriť účtovná jednotka spravidla v prípade, keď vyrába výrobky vo veľkých množstvách pre rôznych odberateľov. Paušálna rezerva sa vytvára spravidla určitým percentom z objemu výroby výrobku v uplynulom účtovnom období. Rezerva na záručné opravy nie je dňovým výdavkom.

♦ Príklad č. 11 – Stanovenie individuálnej rezervy na záručné opravy:

Spoločnosť zaoberajúca sa staveb­nou činnosťou stavia rodinné domy pre individuálnych zákazníkov. V rámci zmluvy o dielo poskytuje spoločnosť záruku na vykonané dielo v trvaní dvoch rokov od odovzdania diela zákazníkovi. Spoločnosť pri kalkulácii cien diela uvažuje s dodatkovými nákladmi na záručné opravy. Na základe analýzy reklamácii k odovzdaným zákazkám zákazníkom spoločnosť zistila, že reklamácie sa jej vyskytujú v priemere na každý druhý odovzdaný dom a výška nákladov na jednu reklamáciu nepresahuje 1 % z hodnoty odovzdaného diela.

Spoločnosť postavila a odovzdala zákazníkom v roku v roku 2014 štyri rodinné domy v nasledovnej hodnote:

Spoločnosť sa rozhodla tvoriť na rezervu na záručné opravy. Rezervu tvorí individuálne na každý rodinný dom samostatne vo výške 1 % z hodnoty diela.

Tvorba rezervy nie je daňovým výdavkom roku 2014. Účtovná jednotka je povinná upravovať základ dane z dôvodu tvorby rezervy – pri výpočte základu dane z výsledku hospodárenia pripočíta hodnotu vytvorenej rezervy k základu dane.

Doba použitia rezervy je stanovená na dva roky, z toho dôvodu je rezerva účtovaná na účet dlhodobých rezerv na účte 459 – Ostatné rezervy. Spoločnosť si vytvorila na každú rezervu k odovzdanému dielu samostatnú kartu rezervy, na ktorej bude sledovať postup požitia rezervy.

Na základe reklamácie zákazníka 2. odovzdaného rodinného domu dňa 15. 2. 2015 uskutočnila spoločnosť opravu vonkajšej fasády. Celkové náklady na opravu dosiahli 1 700 €. V marci 2015 reklamoval zákazník na 4. rodinnom dome zatekanie strechy. Celkový náklad na opravu bol 1 300 €.

Tvorba rezervy nebola daňovým výdavkom roku 2015. Účtovná jednotka je povinná upravovať základ dane z dôvodu použitia rezervy – pri výpočte základu dane z výsledku hospodárenia odpočíta hodnotu použitej rezervy od základu dane.

Za predpokladu, že v roku 2015 a 2016 iné reklamácie na opravy rodinných domov už nebudú (predpoklad z dôvodu ilustrácie účtovania) a že sa v priebehu roku 2016 skonči záručná doba, pominú dôvody pre ktoré bola rezerva vytvorená. Účtovná jednotka po skončení záručnej doby zruší nepotrebné zostatky rezerv na záručné opravy.

Tvorba rezervy nebola daňovým výdavkom roku 2014. Účtovná jednotka bude povinná upravovať základ dane z dôvodu zrušenia rezervy – pri výpočte základu dane z výsledku hospodárenia odpočíta hodnotu zrušenej rezervy od základu dane.

* * *

♦ Príklad č. 12 – Stanovenie paušálnej rezervy na záručné opravy:

Spoločnosť predáva na území SR výrobky prostredníctvom obchodnej siete. Výrobky začala dodávať do obchodnej siete. Výrobca garantuje kupujúcemu v záručnom liste 24 mesačnú záručnú lehotu. Záručné opravy vykonávajú zmluvné servisy, ktoré si uplatňujú voči výrobcovi skutočné náklady zo záručných opráv.

Na tvorbu rezervy na záručné opravy si spoločnosť vypracovala vnútropodnikový predpis. Na základe štatistických prepočtov a analýz stanovila účtovná jednotka priemerné náklady na záručné opravy vo výške 0,5 % z hodnoty vyrobených výrobkov. Výrobok sa v obchodnej sieti začne predávať najskôr mesiac po expedovaní z výroby. Obdobie trvania rezervy je stanovené na obdobie 28 mesiacov z dôvodu zúčtovania nákladov zo záručných opráv servisnými strediskami. Po 28 mesiacoch po skončení výroby výrobkov sa nevyčerpaná rezerva zruší.

Spoločnosť sa rozhodla tvoriť na rezervu na záručné opravy štvrťročne, a to z 1/2 priemerného mesačného objemu predaných výrobkov za posledných 24 mesiacov. Rezerva sa bude čerpať v závislosti od vyúčtovaných nákladov na záručné opravy servisnými strediskami.

Spoločnosť predala za obdobie posledných 24 mesiacov priemerne mesačne výrobky v hodnote 120 tis. €.

Výpočet rezervy k 31. 3. 2015:

24 mesiacov x 120 tis. € / 2 x 0,5 % = 7 200 €.

Zostatok rezervy 31. 3. bol 6 200 €. Spoločnosť k 31. 3. 2015 doplnila tvorbu rezervu na záručné opravy do kalkulovanej výšky tvorby rezervy 7 200 €, a to sumou 1 000 €. V období 2. štvrťroku servisné organizácie uplatnili voči výrobcovi záručné opravy vo výške 2 300 €. V uplatnenej výške bola zaúčtované čerpanie rezervy na záručné opravy. K 30. 6. 2015 spoločnosť opäť prepočíta požadovanú kalkulovanú výšku rezervy na záručné opravy:

Výpočet rezervy k 30. 6. 2015:

24 mesiacov x 122 tis. € / 2 x 0,5 % = 7 320 €.

Zostatok rezervy 30. 6. bol 4 900 €. Spoločnosť k 30. 6. 2015 zaúčtuje zvýšenie rezervy na záručné opravy vo výške 2 420 €.

Tvorba rezervy nie je daňovým výdavkom roku 2015. Účtovná jednotka je povinná upravovať základ dane z dôvodu tvorby rezervy – pri výpočte základu dane z výsledku hospodárenia pripočíta hodnotu vytvorenej rezervy k základu dane.

Účtovná jednotka je súčasne povinná upravovať základ dane z dôvodu použitia rezervy – pri výpočte základu dane z výsledku hospodárenia odpočíta hodnotu použitej rezervy od základu dane.

Rezerva na odstránenie odpadov a olejov

Účtovná jednotka tvorí rezervu na odstránenie odpadov a olejov a táto povinnosť jej vyplýva z právnych predpisoch. napr. autodopravca tvorí rezervu na likvidáciu autobatérii, ktoré likviduje v určitých časových obdobiach napr. po 4 rokoch a pod. Rezerva na odstránenie odpadov a olejov nie je daňovým výdavkom.

Rezerva na demolácie budov

Rezerva sa vytvára na povinnosť podniku demolovať budovy, prevádzkové zariadenia, napr. zariadenie staveniska, ktoré účtovná jednotka postavila na cudzom pozemku a ktoré musí na konci používania odstrániť. Táto povinnosť vyplýva účtovnej jednotke hlavne zo zmlúv, prípadne všeobecne záväzných právnych predpisov. Rezerva sa tvorí na základe rozpočtu nákladov a doby trvania využívania cudzieho pozemku. Rezerva sa tvorí obvykle priebežne počas doby využívania cudzieho pozemku, alebo staveniska tak, aby ku termínu začatia demolačných a odstraňovacích prác bola rezerva vytvorená. Tvorba tejto rezervy nie je daňovým výdavkom.

♦ Príklad č. 13:

Stavebná spoločnosť v rámci realizácie zákazky veľkého investičného celku postavila na stavenisku prevádzkovú a skladovú budovu, ktoré budú slúžiť počas realizácie investičného celku. Stavenisko je zriadené na cudzom pozemku na základe zmluvy s majiteľom. Stavebná spoločnosť sa zaviazala po ukončení stavebného diela demolovať zariadenie staveniska a rekultivovať stavebný priestor.