Pôžičky poskytované zamestnancom

Pri poskytovaní pôžičiek zamestnancom z prostriedkov zamestnávateľa je vhodné zmluvu o pôžičke uzatvoriť písomne a dohodnúť v nej:

• predmet pôžičky stanovený výškou požičaných peňazí prípadne aj účelom ich použitia, spôsob odovzdania peňazí dlžníkovi a zdroj krytia u veriteľa (prevádzkové prostriedky, sociálny fond),
• termíny splátok, výšku splátok a spôsob splácania pôžičky, vrátane spôsobu splácania pri dlhodobej neprítomnosti z dôvodu pracovného voľna alebo práceneschopnosti a pri ukončení pracovného pomeru,
• ročný úrok, za ktorý sa pôžička poskytuje, spôsob jeho výpočtu, vrátane termínov a spôsobu platenia úrokov, resp. uviesť, že pôžička je bezúročná,
• rozdiel medzi bežným úrokom a úrokom, za ktorý sa pôžička poskytla a povinnosť zdaňovania tohto rozdielu vrátane spôsobu zdaňovania.

Poskytnutie a splácanie pôžičky z hľadiska zákona o dani z príjmov

V zmysle § 3 ods. 2 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) úvery a pôžičky nie sú u fyzických osôb predmetom dane. Predmetom dane nie sú ani pôžičky poskytované zamestnancom z prostriedkov zamestnávateľa, a to bez ohľadu na zdroj krytia, t. j. z prevádzkových prostriedkov alebo zo sociálneho fondu. Z uvedeného vyplýva, že daňová povinnosť z titulu prijatia návratnej pôžičky nevzniká, pôžička – istina sa nezdaňuje. Ak zamestnanec dostane pôžičku od zamestnávateľa a musí ju vrátiť, suma tejto pôžičky nie je predmetom dane z príjmov.

V prípade poskytnutia nenávratnej pôžičky, resp. sociálnej výpomoci však ide o dar v súvislosti s výkonom závislej činnosti a jej suma je v čase poskytnutia predmetom dane. Aj odpustenie splácania pôžičky sa považuje za dar v súvislosti s výkonom závislej činnosti a suma odpustenej nesplatenej pôžičky je v čase odpustenia predmetom dane. Vzmysle § 3 ods. 2 písm. a) ZDP príjem získaný darovaním nie je predmetom dane, okrem darov poskytnutých v súvislosti s výkonom závislej činnosti. Z uvedeného vyplýva, že z titulu prijatia nenávratnej pôžičky alebo odpustenia nesplatenej pôžičky daňová povinnosť vzniká.

♦ Príklad č. 1:

Zamestnávateľ poskytol zamestnancovi v roku 2015 pôžičku vo výške 5 000 €. V decembri 2016 nastala v rodine zamestnanca tragická udalosť, preto sa zamestnávateľ rozhodol, že ďalšie splácanie pôžičky zamestnancovi odpustí. V čase odpustenia bola nesplatená časť pôžičky vo výške 3 200 €.

Nesplatená suma pôžičky je pre zamestnanca predmetom dane, zamestnávateľ je povinný uvedenú čiastku vo vyúčtovaní mzdy za december pripočítať k zdaniteľnému príjmu zamestnanca a zdaniť.

* * *

Poskytnutie a splácanie pôžičky neovplyvňuje základ dane zamestnávateľa. V sústave jednoduchého účtovníctva sa pri zisťovaní základu dane v súlade s § 17 ods. 1 písm. a) ZDP vychádza z rozdielu medzi príjmami a výdavkami. Podľa opatrenia č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v JÚ“) sa poskytnutie a splácanie pôžičky účtuje ako výdaj, resp. príjem neovplyvňujúci základ dane. V sústave podvojného účtovníctva sa pri zisťovaní základu dane v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) ZDP vychádza z výsledku hospodárenia ako rozdielu medzi výnosmi a nákladmi. Podľa opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) sa pôžičky zamestnancom účtujú na účte 335 – Pohľadávky voči zamestnancom (aj v prípade poskytnutia pôžičky zo sociálneho fondu), resp. na účte 067 – Ostatné pôžičky (ak ide o dlhodobé pôžičky), t. j. nie na výnosových a nákladových účtoch.

Úroky a ocenenie nepeňažných plnení

Pôžičky od zamestnávateľa sú zväčša poskytované za výhodnejších podmienok, ako keby ich zamestnanci získavali od peňažnej inštitúcie. Zvýhodnením je ­napr. nenávratnosť, bezúročnosť, úrok nižší ako je obvyklý bankový úrok. Zamestnávateľ je povinný, v závislosti od dohodnutých podmienok, oceniť toto zvýhodnenie, resp. nepeňažné plnenie, ktoré pre zamestnanca predstavuje nepeňažný príjem v súvislosti s výkonom závislej činnosti a plniť odvodové a daňové povinnosti.

Ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi bezúročnú návratnú pôžičku, zamestnanec má výhodu, že nemusí z nej platiť úroky. Toto zvýhodnenie (fiktívny úrok) predstavuje dar v súvislosti s výkonom závislej činnosti, ktorý je v zmysle § 3 ods. 2 písm. a) ZDP predmetom dane.

Ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi pôžičku za bežný úrok, tento úrok sa nezdaňuje, pretože zamestnanec nie je zvýhodnený. Za bežný úrok pritom považujeme úrok, za ktorý poskytujú pôžičky komerčné banky na trhu pri porovnateľných typoch pôžičiek pre obyvateľstvo v mieste a čase poskytnutia pôžičky.

Ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi pôžičku za nižší úrok ako je bežný úrok na trhu, zamestnanec je zvýhodnený o roz­diel medzi bežným úrokom a úrokom, za ktorý mu zamestnávateľ pôžičku poskytol.

Predmetom dane je teda zvýhodnenie zamestnanca plynúce:

• z úroku, ktorý nie je povinný uhradiť pri bezúročnej pôžičke,
• z rozdielu z nižšieho úroku, ako je úrok používaný v mieste a čase poskytnutia pôžičky obdobného charakteru.

Toto zvýhodnenie predstavuje nepeňažné plnenie zamestná­vateľa zamestnancovi, ktoré je potrebné oceniť. V § 2 písm. c) ZDP ustanovuje oceniť nepeňažné plnenie cenami bežne používanými v mieste a čase plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality a miery opotrebenia predmetného plnenia. Pri ocenení nepeňažného plnenia v súvislosti so zvýhodnenými pôžičkami je potrebné vychádzať z výšky úroku, ktorú by zamestnanec zaplatil za obdobnú pôžičku, keby mu ju poskytla niektorá z komerčných bánk a úroku, za ktorý mu pôžičku poskytol zamestnávateľ.

Výpočet úrokov sa vykoná podľa vzorca:

[(dlžná suma x výška úroku) / 365 (alebo 366) x 100] x počet dní

Kde: dlžná suma – nesplatený zostatok pôžičky,

výška úroku – bežný úrok alebo rozdiel medzi bežným úrokom a úrokom, za ktorý bola pôžička poskytnutá,

počet dní – obdobie, počas ktorého bola dlžná suma požičaná.

♦ Príklad č. 2:

Zamestnávateľ poskytol zamestnancovi bezúročnú pôžičku vo výške 2 400 €, ktorú spláca mesačne po 200 €. Bežný úrok bol v čase poskytnutia pôžičky 6 %. Nesplatená časť pôžičky k 30. 11. 2016 bola vo výške 1 800 €.

Nepeňažným príjmom zamestnanca za december 2016 je nasledovný úrok:

[(1 800 x 6) / (365 x 100)] x 31 = 9,17 €

Nepeňažným príjmom zamestnanca za január 2017 je nasledovný úrok:

[(1 600 x 6) / (365 x 100)] x 31 = 8,15 €

* * *

Ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi úročenú pôžičku, zamestnancom zaplatený úrok je pre zamestnávateľa zdaniteľným príjmom, t. j. ovplyvňuje základ dane zamestnávateľa. Ide o príjem z činnosti zamestnávate­ľa a z nakladania z jeho majetkom, ktorý je podľa § 2 písm. b) ZDP predmetom dane. V sústave jednoduchého účtovníctva sa o inkasovanom úroku účtuje ako o príjme zahrňovanom do základu dane v členení ostatné príjmy a v sústave podvojného účtovníctva sa o úroku v prípadnom časovom rozlíšení účtuje na účte 662 – Úroky.

Platenie poistného a zdanenie nepeňažných príjmov

Zamestnávateľ je povinný vybrať zo zdaniteľnej mzdy preddavok na daň v súlade s § 35 ZDP. Zdaniteľnou mzdou je úhrn zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti zúčtovaných a vyplatených zamestnancovi za kalendárny mesiac, znížený o:

• sumy zrazené na poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec – vymeriavacím základom zamestnanca na platenie poistného na povinné sociálne poistenie a platenie preddavkov na zdravotné poistenie je príjem plynúci zo závislej činnosti, okrem zákonmi vymedzených výnimiek,
• nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka vo výške 1/12 ročnej nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka.

Platí všeobecné pravidlo, že príjmy, ktoré sú predmetom dane podliehajú zdaneniu, sú súčasťou zdaniteľných príjmov zamestnanca a zároveň sú súčasťou vymeriavacích základov pre platenie poistného na sociálne poistenie a pre platenie preddavkov na zdravotné poistenie, poistné platí zamestnanec aj zamestnávateľ. Povinné poistné, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca sú daňovým výdavkom zamestnávateľa podľa § 19 ods. 3 písm. i) ZDP.

Pri poskytnutí návratnej pôžičky je zamestnávateľ povinný vypočítať zvýhodnenie, tzv. fiktívny úrok z nesplateného zostatku pôžičky a tento ako nepeňažný príjem zdaniť preddavkovým spôsobom podľa § 35 ZDP spolu s mesačným peňažným zdaniteľným príjmom zamestnanca, a to priebežne počas celej doby splácania pôžičky. Nepeňažným plnením je aj celá výška poskytnutej nenávratnej pôžičky a výška nesplatenej pôžičky, splácanie ktorej zamestnávateľ odpustil. Zamestnávateľ je povinný aj takýto nepeňažný príjem zdaniť v čase poskytnutia nenávratnej pôžičky, resp. odpustenia ďalšieho splácania pôžičky.

Nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnávateľom zamestnancovi je v súlade s § 5 ods. 3 písm. d) ZDP u zamestnanca zdaniteľným príjmom zo závislej činnosti. Zamestnávateľ pri výpočte zdaniteľnej mzdy zamestnanca na účely výberu preddavku na daň môže postupovať dvoma spôsobmi, a to:

• bez navýšenia nepeňažného plnenia (nepeňažné plnenie bude považovať za brutto príjem),
• navýšením nepeňažného plnenia podľa prílohy č. 6 ZDP o preddavok na daň a povinné poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec (nepeňažné plnenie bude považovať za netto príjem).

V prípade uplatnenia ­výpočtu zdaniteľnej mzdy bez navýšenia nepeňažného plnenia, nepeňažné plnenie je súčasťou úhrnu zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti zamestnanca a súčasťou vymeriavacieho základu pre platenie poistného v každom kalendárnom mesiaci poskytnutia nepeňažného plnenia.

V prípade uplatnenia výpočtu zdaniteľnej mzdy navýšením nepeňažného plnenia o preddavok na daň a povinné poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec:

• navýšené nepeňažné plnenie je súčasťou úhrnu zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti zamestnanca za kalendárny mesiac,
• navýšené nepeňažné plnenie je súčasťou vymeriavacieho základu zamestnávateľa, z ktorého je zamestnávateľ povinný odviesť poistné na sociálne a zdravotné poistenie,
• suma navýšenia nepeňažného plnenia o preddavok na daň a povinné poistné a príspevky z poskytnutého nepeňažného plnenia je daňovým výdavkom zamestnávateľa podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 7 ZDP.

Zamestnávateľ je povinný nepeňažný príjem uviesť aj do:

• mzdového listu zamestnanca – v zmysle § 39 ods. 2 ZDP, vrátane sumy prípadného navýšeného nepeňažného plnenia [§ 39 ods. 2 písm. f) bod 2 ZDP],
• potvrdenia o zdaniteľných príjmoch fyzickej osoby zo závislej činnosti – v zmysle § 39 ods. 5 ZDP.

♦ Príklad č. 3:

Zamestnávateľ poskytol svojmu zamestnancovi dňa 30. 6. 2015 na základe zmluvy o pôžičke pôžičku na rekonštrukciu bytu vo výške 3 000 € za 1 % ročný úrok, s dobou splatnosti 1 rok a s mesačnými rovnomernými splátkami vo výške 250 € ku koncu každého kalendárneho mesiaca. Splátky istiny a úroku vykonáva zamestnávateľ zrážkou zo mzdy. V čase poskytnutia pôžičky bol bežný úrok za obdobnú pôžičku v banke pri pôžičke na bývanie vo výške 5,4 % a rovnako aj v iných peňažných ústavoch. Zvýhodnenie zamestnanca je vo výške úroku 4,4 %.

Úroky počas celej doby splácania pôžičky budú nasledovné: