Nové usmernenie o transferovom oceňovaní

Transferové oceňovanie podlieha v poslednom období početným zmenám tak na medzinárodnej úrovni (OECD), európskej úrovni (EÚ), ako aj na úrovni vnútroštátnych daňových pravidiel. Aj preto je potrebné tejto problematike venovať neustálu pozornosť a reagovať v praxi daňových subjektov na prijímané legislatívne zmeny. Riziká spojené s nedodržaním princípu nezávislého vzťahu totiž vedú k nesprávnemu vyčísleniu základu dane z príjmov a k uplatneniu dodatočných daňových sankcií.

Dynamický vývoj transferového oceňovania sa prejavuje aj v tomto období, keď do Národnej rady SR smeruje novela zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“), ktorá prináša dôležité zmeny v pravidlách transferového oceňovania.

Okrem toho bolo v júli 2016 vydané aj nové usmernenie Ministerstva financií SR č. MF/014283/ 2016-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej ako „usmernenie 2016“), ktoré prináša niekoľko podstatných zmien pre vybrané skupiny tuzemských závislých osôb. Medzi dotknutými závislými osobami sú, okrem iného, tiež právnické osoby v zriaďovacej pôsobnosti obcí, miest a VÚC.

Práve usmerneniu 2016 je venovaný aj tento príspevok, pričom výklad o zmenených pravidlách je pre lepšiu prehľadnosť a zrozumiteľnosť doplnený o praktické príklady.

V príkladoch zároveň uvádzame aj porovnanie s pravidlami usmernenia MF SR č. MF/011491/2015-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej ako „usmernenie 2015“).

V príspevku sa venujeme týmto témam:

• približujeme základné pravidlá funkcionality transferového oceňovania,
• rekapitulujeme definície závislých osôb,
• popisujeme predmet a právnu povahu usmernenia 2016,
• prinášame prehľad požiadaviek na rozsah dokumentácie o transferovom oceňovaní podľa usmernenia 2016,
• popisujeme zmeny v posudzovaní princípu nezávislého vzťahu v novom usmernení 2016,
• vymedzujeme časovú pôsobnosť doterajších štyroch usmernení Ministerstva financií SR a ich vzájomnú súvislosť,
• ponúkame praktické príklady na ilustráciu zmien v novom usmernení 2016.

Najnovšie zmeny v usmernení 2016 sa dotýkajú predovšetkým daňovníkov, ktorí sú konsolidujúcou alebo konsolidovanou účtovnou jednotkou podľa § 22a zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) a tiež daňovníkov s priamou alebo nepriamou účasťou štátu, obce alebo vyššieho územného celku (VÚC) na majetku, kontrole alebo vedení.

Základné pravidlá

Uplatňovanie transferového oceňovania sa vzťahuje na transakcie medzi závislými osobami a vyžaduje dodržanie princípu nezávislého vzťahu.

Podľa tohto princípu sa podmienky v transakciách medzi závislými osobami nemajú líšiť od podmienok v porovnateľných transakciách medzi nezávislými osobami. V opačnom prípade je potrebné upraviť základ dane závislej osoby tak, aby ceny v transakciách zodpovedali tým, aké sa uplatňujú medzi nezávislými subjektami (pozri bližšie § 17 ods. 5 ZDP). Pôvod týchto pravidiel je možné hľadať v cezhraničných transakciách zahraničných závislých osôb, ktoré sú bežné predovšetkým v rámci nadnárodných podnikateľských celkov. Práve cezhraničné transakcie boli pôvodne upravené slovenskými pravidlami transferového oceňovania a tuzemské transakcie boli z týchto pravidiel takmer úplne vylúčené. S účinnosťou od 1. januára 2015 došlo k rozšíreniu osobnej pôsobnosti pravidiel transferového oceňovania, ktoré sa uplatňujú už aj na obchodné vzťahy medzi rýdzo tuzemskými závislými osobami.

Predpokladom uplatnenia pravidiel transferového oceňovania je existencia transakcie (tzv. kontrolovanej transakcie) medzi závislými osobami. Nevyhnutnou podmienkou je preto naplnenie niektorej z foriem závislosti, tak ako ich definuje zákon o dani z príjmov. Vo všeobecnosti je možné konštatovať, že závislé osoby majú s ohľadom na svoje vzájomné transakcie nasledujúce povinnosti:

1. vyčísliť základ dane v súlade s princípom nezávislého vzťahu,
2. viesť dokumentáciu o transferovom oceňovaní.

V tejto súvislosti považujeme za potrebné poznamenať, že zavedenie niekoľkých druhov dokumentácie o transferovom oceňovaní v usmerneniach MF SR sledovalo predovšetkým cieľ odbremeniť nízko rizikové transakcie závislých osôb od nadmernej administratívnej záťaže spojenej s prípravou dokumentácie a predovšetkým s prípravou analýzy porovnateľnosti. Aj napriek tomu však povinnosti zakotvené v zákone o dani z príjmov ostali nezmenené a aj naďalej vyžadujú dodržanie princípu nezávislého vzťahu od všetkých závislých osôb bez rozdielu. Nové usmernenie 2016 prináša v tejto súvislosti výraznú zmenu prístupu k vybraným transakciám, pre ktoré sa zakotvuje fikcia dodržania princípu nezávislého vzťahu. Pre ostatné subjekty, na ktoré sa táto nová výnimka nevzťahuje, sa však aj naďalej uplatňuje povinnosť vyčísliť základ dane v súlade s princípom nezávislého vzťahu, a to bez ohľadu na povinný rozsah dokumentácie o transferovom oceňovaní. Inak povedané, daňové subjekty na ktoré sa neuplatní výnimka z usmernenia 2016, majú povinnosť vyčísliť základ dane v súlade s princípom nezávislého vzťahu bez ohľadu na to, či majú povinnosť viesť skrátenú, základnú alebo úplnú dokumentáciu o transferovom oceňovaní.

Aby bolo možné jednoduchšie pochopiť výnimky zavedené v usmernení 2016, uvádzame nižšie rekapituláciu definícií závislých osôb. Uplatnenie týchto definícií je potrebné na presné vymedzenie okruhu daňových subjektov, na ktoré sa výnimky z usmernenia 2016 vzťahujú.

Definície závislých osôb

Skúmanie závislosti dvoch subjektov treba uskutočniť vždy v úzkej nadväznosti na ustanovenia zákona o dani z príjmov, ktorý ponúka špecifickú definíciu jednotlivých foriem závislosti; v § 2 písm. n) definuje závislosť ako vzťah blízkych osôb alebo ako vzťah medzi osobami, ktoré sú ekonomicky, personálne alebo inak prepojené. Upozorňujeme, že vzájomná závislosť dvoch subjektov je primárnym predpokladom uplatnenia pravidiel transferového oceňovania. Za týmto účelom je nevyhnutné skúmať každú zo zákonom predvídaných foriem závislosti a podmienky ich uplatnenia na dotknutú transakciu.

Pravidlá transferového oceňovania sa preto neuplatnia na vzájomné vzťahy medzi subjektami, ktoré sa nekvalifikujú ako závislé osoby podľa zákona o dani z príjmov. Samotná skutočnosť, že dva daňové subjekty nie sú závislé totiž znamená, že podmienky v ich vzájomných transakciách neboli ovplyvnené osobitosťami ich vzájomného vzťahu a v zásade je možné ich považovať za súladné s princípom nezávislého vzťahu, tzn., že takéto obchodné podmienky vrátane transferových cien potom nie je potrebné skúmať prostredníctvom metodológie transferového oceňovania. Takýto záver je však možné vyvodiť až po dôkladnom vylúčení všetkým foriem závislosti, čo vzhľadom na súčasné znenie zákona o dani z príjmov nemusí byť úplne bezproblémové. Niektoré z definícií závislosti sú totiž pomerne všeobecné a nie je vždy jednoduché úplne vylúčiť ich uplatnenie.

Vo všeobecnosti je možné konštatovať, že spôsob zakotvenia jednotlivých foriem závislostí v zákone o dani z príjmov vytvára viacero nejasností a právno-aplikačných a právno-realizačných problémov. Jednotlivé definície závislosti sa totiž pomerne úzko zameriavajú prevažne na činnosť obchodných spoločností, pričom výnimku tvorí len závislosť blízkych osôb a tzv. iná závislosť. Môžu preto vznikať špecifické situácie, v ktorých sa môže súčasné zakotvenie foriem závislosti javiť ako problematické. V tejto súvislosti dávame do pozornosti pripravovanú novelizáciu zákona o dani z príjmov, ktorá by sa mala s niektorými problémami vysporiadať. Nižšie uvádzame prehľad definícií závislých osôb účinných k septembru 2016.

Blízke osoby

Závislosť blízkych osôb je v zákone o dani z príjmu zakotvená s odkazom na ustanovenia § 116 a § 117 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v z. n. p. Podľa týchto definícii sa za blízku osobu považuje príbuzný v priamom rade, súrodenec, manžel a tiež aj iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu. Stupeň príbuzenstva dvoch osôb sa určuje podľa počtu zrodení, ktorými v priamom rade pochádza jedna od druhej a v pobočnom rade obidve od najbližšieho spoločného predka.

Ekonomické a personálne prepojenie

Okruh osôb spadajúcich do kategórie ekonomického a personálneho prepojenia v § 2 písm. o) ZDP definuje ako účasť na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo vzájomný vzťah medzi osobami, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby alebo v ktorých má táto osoba priamy alebo nepriamy majetkový podiel. Na základe tohto vymedzenia môžeme rozlíšiť niekoľko kategórií závislosti.

Ekonomické prepojenie – účasť na majetku a na kontrole

Účasť na majetku a na kontrole závislých osôb je v zákone o dani z príjmov založená na rozlíšení jej troch foriem, a to účasti:

• priamej,
• nepriamej a
• nepriamej odvodenej,

pričom pri všetkých troch je podmienkou účasť vo výške viac ako 25 % na základnom imaní alebo na hlasovacích právach.

Priamu účasť možno podľa súčasnej právnej úpravy vymedziť ako bezprostredný vzťah dvoch posudzovaných osôb, kde jedna z týchto osôb má priamy podiel na základnom imaní alebo na hlasovacích právach druhej osoby.

Nepriamy podiel zákon o dani z príjmov vymedzuje ako podiel na základnom imaní alebo na hlasovacích právach, kde jedna posudzovaná osoba má takýto podiel na druhej posudzovanej osobe prostredníctvom ďalšej osoby alebo osôb. Výška takéhoto nepriameho podielu sa podľa zákona o dani z príjmov vypočíta ako súčin percentuálnej výšky priamych podielov vydelených 100 a takýto výsledok sa následne vynásobí 100.

Zákon o dani z príjmov definuje aj tzv. nepriamy odvodený podiel, ktorý sa vypočíta ako súčet nepriamych podielov. Zároveň zákon stanovuje, že takýto nepriamy odvodený podiel sa použije len na výpočet výšky účasti jednej osoby na majetku alebo kontrole inej osoby, ak táto jedna osoba má účasť na majetku alebo kontrole niekoľk