Dane a účtovníctvo - daň z príjmov

Vznik, právne postavenie, hospodárenie a zánik pozemkových spoločenstiev, ako aj niektoré práva, povinnosti a vzájomné vzťahy členov pozemkového spoločenstva upravuje v súčasnosti zákon č. 181/1995 Z. z. o pozemkových spoločenstvách v z. n. p. (ďalej len „zákon o pozemkových spoločenstvách“).

Tento zákon umožňuje založiť dva druhy pozemkových spoločenstiev:

• bez právnej subjektivity,
• s právnou subjektivitou.

Pozemkové spoločenstvá bez právnej subjektivity

Pozemkové spoločenstvá, či už lesné, poľnohospodárske alebo iné, vznikali rôznym spôsobom a podľa rôznych zákonov. Tak vznikli aj také, ktoré nemajú právnu subjektivitu, nemajú spôsobilosť na práva a povinnosti, napriek tomu však majú snahu obhajovať a presadzovať záujmy svojich členov – spoločníkov. Takéto pozemkové spoločenstvo nie je vlastníkom pôdy. Vlastníkmi pôdy sú jednotliví spoločníci.

Podľa § 10 ods. 1 zákona o pozemkových spoločenstvách spoločenstvo bez právnej subjektivity zakladajú vlastníci podielov spoločnej nehnuteľnosti zápisom do zoznamu spoločníkov. Podmienkou zápisu je aj písomné vyhlásenie spoločníkov o združení sa. Na vznik pozemkového spoločenstva bez právnej subjektivity je potrebný:

• zápis spoločníkov vlastniacich najmenej 2/3 spoločnej nehnuteľnosti,
• súhlas Slovenského pozemkového fondu za vlastnícke podiely spoločnej nehnuteľnosti v jeho správe.

Spoločníci sú povinní oznámiť vznik spoločenstva bez právnej subjektivity Obvodnému lesnému úradu, ktorý vedie register pozemkových spoločenstiev a súčasne oznámia, kto je splnomocnený v ich mene konať navonok.

Podľa § 6 ods. 5 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) príjmom z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti je aj príjem z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom daňovníka.

Pojem obchodný majetok je definovaný v § 2 písm. m) ZDP v nadväznosti na § 6 ods. 1 a 2 a predstavuje súhrn majetkových hodnôt (vecí, pohľadávok a iných práv a pod.), ktoré má fyzická osoba vo vlastníctve, a ktoré využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov, o ktorých táto fyzická osoba účtuje alebo vedie daňovú evidenciu. Obchodným majetkom je pôda, ktorú vlastní jednotlivý spoločník, ak sa ju rozhodne vložiť do obchodného majetku. Pri ocenení pôdy spoločníkov sa môže vychádzať z ocenenia pozemkov ako celku a následne na jednotlivých vlastníkov pôdy ho určiť pomerom podľa vlastníckych podielov. Takto ocenený majetok účtuje vo svojom účtovníctve alebo eviduje vo svojej daňovej evidencii spoločník, ktorý pozemok vlastní.

Ak jednotliví spoločníci pozemkového spoločenstva bez právnej subjektivity prenajímajú majetok využívaný na dosiahnutie a udržanie príjmov podľa § 6 ods. 1 písm. a) ZDP, o ktorom účtujú alebo vedú evidenciu, potom príjem z prenájmu takéhoto majetku sa v nadväznosti na § 6 ods. 5 písm. b) ZDP považuje za príjem podľa § 6 ods. 1 písm. a) ZDP.

Ak jednotliví vlastníci prenajímajú majetok, o ktorom neúčtujú ako o majetku využívanom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov podľa § 6 ods. 1 písm. a) ZDP, príjem z prenájmu takéhoto majetku sa považuje za príjem z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP.

Pozemkové spoločenstvo bez právnej subjektivity nie je účtovnou jednotkou. Vedenie spoločenstva je len poverené starať sa o pôdu vlastníkov v súlade s platnými právnymi predpismi.

Každý spoločník tohto pozemkového spoločenstva je samostatným subjektom, ktorý môže pri splnení podmienok určených zákonom č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) byť účtovnou jednotkou, ktorá je povinná viesť sama za seba účtovníctvo. Príslušný podiel príjmov a výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov zo spoločného podnikania si „prevezme“ každý do svojho účtovníctva.

Spoločníci pozemkového spoločenstva sa môžu dohodnúť, že do základu dane jednotlivcov sa:

• príjmy dosiahnuté pri spoločnom podnikaní a daňové výdavky zahŕňajú rovným dielom,
• zahŕňajú len príjmy.

Ak si spoločníci dohodnú prvý spôsob uplatnenia daňových príjmov a daňových výdavkov, z ktorého vyplýva, že výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukazujú v skutočnej výške, môže sa spoločník rozhodnúť, že sa:

• Stane účtovnou jednotkou a bude viesť účtovníctvo, keďže spĺňa § 1 ods. 1 písm. a) tretieho bodu zákona o účtovníctve a v nadväznosti na § 9 ods. 2 zákona o účtovníctve môže účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva podľa opatrenia Ministerstva financií č. MF/27076/2008-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov, ktoré nadobudlo účinnosť 1. januárom 2008 (Finančný spravodajca č. 13/2007) v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v JÚ“):
  • opatrenia z 27. novembra 2008 č. MF/24101/2008-74, ktorým sa mení a dopĺňa opatrenie č. MF/27076/2007-74 (Finančný spravodajca 11/2008), ktoré nadobudlo účinnosť dňom 5. decembra 2008 (okrem niektorých bodov, ktoré nadobudli účinnosť 1. januára 2009),
  • opatrenia z 12. marca 2009 č. MF/10154/2009-74, ktorým sa mení a dopĺňa opatrenie č. MF/27076/2007-74 (Finančný spravodajca č. 5/2009), ktoré nadobudlo účinnosť 20. marca 2009,
  • opatrenia z 3. decembra 2009 č. MF/25454/2009-74, ktorým sa mení a dopĺňa opatrenie č. MF/27076/2007-74 (Finančný spravodajca č. 14/2009), ktoré nadobudlo účinnosť 1. januára 2010.

• Nestane účtovnou jednotkou a bude viesť daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 ZDP, ak dodrží podmienky predmetného ustanovenia t. j., že jeho celkové príjmy v bezprostredne predchádzajúcom zdaňovacom období, ktoré dosiahol bez pomoci zamestnanca, nepresiahli sumu 170 000 €, ktorá zahŕňa evidenciu o:
  • príjmoch a daňových výdavkoch v časovom slede vrátane prijatých a vydaných dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných pokladov podľa § 10 zákona o účtovníctve,
  • hmotnom a nehmotnom majetku, využívanom na podnikanie,
  • zásobách,
  • pohľadávkach,
  • záväzkoch.

Ak sa spoločníci v písomnom vyhlásení o združení rozhodnú, že do základu dane budú zahŕňať len príjmy dosiahnuté pri spoločnom podnikaní, môže si spoločník zvoliť pri zahrnovaní daňových výdavkov do základu dane aj paušálny spôsob ich uplatnenia podľa § 6 ods. 10 ZDP. V tomto prípade sa jednotlivý spoločník rovnako nestáva účtovnou jednotkou.

Ak sa spoločník pozemkového spoločenstva bez právnej subjektivity rozhodne pre paušálne výdavky je povinný viesť evidenciu o:

• príjmoch v časovom slede,
• zásobách,
• pohľadávkach.

Ak je spoločník účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave jednoduchého účtovníctva, dosiahnutý podiel, resp. finančné vysporiadanie podielu na príjmoch a na výdavkoch, účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií v peňažnom denníku a vykáže v účtovnej závierke vo Výkaze o príjmoch a výdavkoch. Tento podiel je každý spoločník povinný zdaniť osobne prostredníctvom vlastného daňového priznania.

Pozemkové spoločenstvá s právnou subjektivitou

Pozemkové spoločenstvo s právnou subjektivitou je právnická osoba, ktorá sa zakladá zmluvou o založení spoločenstva s právnou subjektivitou vlastníkov podielov spoločnej nehnuteľnosti. Vzniká dňom registrácie spoločenstva v registri pozemkových spoločenstiev, ktorý vedie príslušný obvodný lesný úrad. Spoločenstvo zodpovedá za svoje záväzky celým svojím majetkom. Členovia pozemkového spoločenstva ručia za záväzky spoločenstva podľa veľkosti svojich podielov spoločnej nehnuteľnosti a podľa veľkosti svojich podielov na spoločnom majetku. Majetkom spoločenstva je súhrn majetkových hodnôt, ktoré spoločenstvo vlastní, a ktoré sú určené na plnenie úloh spoločenstva, slúžia mu a vznikli v súvislosti s užívaním a hospodárením na spoločnej nehnuteľnosti. Spoločenstvo hospodári s majetkom, ktorý nadobudlo ako príspevok, dar alebo iný príjem.

Podľa § 14 zákona o pozemkových spoločenstvách je pozemkové spoločenstvo povinné za každý rok zostaviť účtovnú závierku, ktorá môže byť overená audítorom, ak sa na tom spoločenstvo dohodne.

Pozemkové spoločenstvá s právnou subjektivitou sú účtovné jednotky, ktoré do 31. 7. 2007 účtovali podľa opatrení ministerstva financií pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené na podnikanie. Na základe stanoviska Ministerstva pôdohospodárstva SR, že pozemkové spoločenstvo s právnou subjektivitou je podľa § 3 ods. 1 zákona o pozemkových spoločenstvách priamo oprávnené na podnikateľskú činnosť, boli s účinnosťou od 1. 1. 2008 vykonané zmeny v zákone o účtovníctve aj v ZDP.

Pozemkové spoločenstvá s právnou subjektivitou môžu účtovať:

• V sústave podvojného účtovníctva podľa opatrenia č. MF/23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. Podľa tohto opatrenia povinne postupujú všetky pozemkové spoločenstvá s právnou subjektivitou bez ohľadu na to, či podnikajú alebo vykonávajú príležitostnú činnosť prípadne len prenajímajú majetok pozemkového spoločenstva.
• V sústave jednoduchého účtovníctva pri splnení podmienky uloženej v § 9 ods. 2 písm. e) zákona o účtovníctve, ak ich príjmy nedosiahli v predchádzajúcom účtovnom období 200 000 €, a to podľa Postupov účtovania v JÚ. Keďže príjem je definovaný v § 2 ods. 4 písm. f) zákona o účtovníctve ako prírastok peňažných prostriedkov alebo prírastok ekvivalentov peňažných prostriedkov účtovnej jednotky, za príjem sa považujú nielen príjmy zahrnované do základu dane z príjmov, ale aj napr. prijatý úver, dotácie, finančné dary a pod.

Pozemkové spoločenstvo bez právnej subjektivity, ktorého vznik umožňuje zákon o pozemkových spoločenstvách, predstavuje združenie vlastníkov podielov spoločnej nehnuteľnosti. Toto združenie nie je fyzickou ani právnickou osobou, podmienky na podnikanie nie sú ustanovené Obchodným zákonníkom ani živnostenským zákonom. Z právneho hľadiska toto pozemkové spoločenstvo, ktoré vzniká zápisom do zoznamu spoločníkov, vzhľadom na to, že nemá právnu subjektivitu, nemá spôsobilosť na práva a povinnosti. Ide o občianskoprávny vzťah, v ktorom je rozhodujúca dohoda zúčastnených osôb, ktoré sa spojili, aby sa spoločne pričinili o dosiahnutie dohodnutého účelu.

Pozemkové spoločenstvo bez právnej subjektivity nie je, ako také, účtovnou jednotkou, preto sa naň nevzťahuje § 9 ods. 2 písm. e) zákona o účtovníctve, z čoho vyplýva, že nie je povinné viesť účtovníctvo a nevzťahuje sa naň finančný limit ustanovený v citovanom ustanovení. Účtovnou jednotkou však môže byť jednotlivý vlastník podielu spoločnej nehnuteľnosti v prípade, ak sa v rámci pozemkového spoločenstva bez právnej subjektivity spoločníci dohodnú, že okrem dosiahnutých príjmov sa delia na jednotlivých vlastníkov aj výdavky v preukázateľnej výške.